|
|||||||||
|
BÜTÇE KANUNU İLE VERGİ KANUNLARINDA DÜZENLEME YAPILMASI
Yrd.Doç.Dr.
Gökhan Kürşat Yerlikaya*
GİRİŞ
Parg. 1. Bu çalışmada Bütçe Kanunu ile muhtelif vergi kanunlarında düzenleme yapılmasının anayasa hukuku ve vergi hukuku bakımından mahiyeti ele alınacaktır.
Parg. 2. Esasında bütçe kanunu ile vergi kanunlarında düzenleme yapılması hukuki açıdan beklenilir bir durum olmamasına rağmen ülkemizde zaman zaman buna şahit olunmaktadır. Bütçe kanunu ile vergi kanunlarında değişiklik veya düzenleme yapılmasında vergi alanında yasama faaliyetinin gerçekleştirilmesinin güçlüğü ve zaman yönünden uzun bir süreci kapsaması gibi nedenler hükümetleri pratik olarak bu yola itmektedir[1]. Ancak bu gibi düzenlemeler anayasaya aykırılığı gibi sorunları da beraberinde getirmektedir. Nitekim bu konuda Anayasa Mahkemesine intikal edilen itirazlar Anayasa Mahkemesi tarafından, bütçe kanununda vergi kanunlarında yapılan düzenlemelerin aleyhine olarak “yürürlüğünün durdurulması”na ve “iptali”ne karar verilmektedir.
Parg. 3. Bu gelişmeler, böylesi düzenlemelerin anayasa hukuku ve vergi hukuku bakımından mahiyetinin irdelenmesini zorunlu hale getirmektedir. Bu çerçeve içerisinde önce bütçe kavramına ve bütçenin hukuki mahiyetine değinilecektir. Daha sonra anayasada vergi ile ilgili anayasal hükümlere değinilecek ve bütçe kanunu ile vergilendirme alanında düzenleme yapılıp yapılmayacağına bakılacaktır.
I. BÜTÇE ve
BÜTÇENİN HUKUKİ MAHİYETİ
A. Bütçenin
Tanımı
Parg. 4. Bütçe, siyasi, mali, iktisadi ve hukuki mahiyeti itibariyle büyük önem arzeden ve esası bakımından iktisadi olan bir kavramdır[2]. Ancak bilimsel olarak bütçenin tanımında tam birlik sağlandığını söylemek zordur. Bazı yazarlar bütçenin genel bir tanımını yapmaktan ziyade sadece özelliklerini belirtmekle yetinmişlerdir[3].
Parg. 5. Duverger’e göre, “Bütçe, Devletin ve kanunla aynı kaidelere tabi kılınmış olan diğer servislerin yıllık gider ve gelirlerini tahmin eden ve bunların tatbik icrasına mezuniyet veren bir vesikadır[4].”
Parg. 6. Paul Leroy-Beaulieu’ya göre, “Bütçe, öncelikle muayyen bir devre zarfında toplanacak gelirlerle yapılacak giderlerin tahmini ve mukayeseli cetveli, sonrada yetkili makamlar tarafından bu giderlerin yapılması ve gelirlerin toplanması için verilen bir izindir[5].”
Parg. 7. Edgar Allix’e göre, “Bütçe, devletin gelir ve giderlerini muayyen bir devre için tahmin eden ve bunlara müsaade veren bir tasarruftur[6].”
Parg. 8. René Stourm’a göre, “Devlet bütçesi, amme gelirleriyle giderlerinin önceden verilmiş mezuniyetini ihtiva eden bir tasarruftur[7].”
Parg. 9. Erginay’a göre, “Klasik anlamda bütçe, hükümetin yıllık gelir ve gider tahminleri ve bunların bir tasdike tabi tutulması işlemidir[8].” Yine Erginay’a göre, “Devlet gelir ve giderlerinin karşılıklı olarak gösterildiği belgeye, Devlet Bütçesi denir[9].”
Parg. 10. Batırel’e göre, “Kamu kesiminin gelecek bir dönem için kaynak harcama dengesini yansıtan ve parlamenter demokrasilerde yasama organının, yürütme organına kamu harcaması yapma ve kamu gelirlerini toplama konusunda verdiği yetkiyi gösteren belgeye kamusal yönden bütçe denir[10].”
Parg. 11. Bulutoğlu ve Kurtuluş’a göre, bütçe kamu ekonomisinin konusu olan kamu hizmetleri üretiminin finans aracıdır. Bütçe, yıllık kamu hizmetlerini talebini saptama, ödenekleri ve harcama kurallarını koyarak bürokrasinin hizmet üretimi çalışmalarını düzenleme gibi temel ve ekonomiyi planlama, fiyat istikrarını ve istihdam artışını sağlama gibi ikincil işlevleri de ifa eder[11].
Parg. 12. Edizdoğan[12] ve Dicle[13]’ye göre, “Bütçe, ulusal ihtiyaçları karşılayan bir yönetim planı, iktisadi politikanın bir aracı, hükümetin kamu fonlarını nasıl kullanacağına dair yasama organına ve millete sunduğu mali bir rapor, önerileri eyleme dönüştürecek yasama kararlarının alınması için bir istek, ulusal hedefleri ve onlara ilişkin verileri incelemek için bir araya getirilen bir belge ve hükümet programlarının daha verimli ve etkin bir şekilde icrasını mümkün kılan bir araçtır.”
Parg. 13. Bu bilimsel tanımların yanı sıra 1050 sayılı Muhasebe-i Umumiye Kanunun 6. maddesine de bakmak gerekmektedir. Bu madde hükmüne göre, “Bütçe, Devlet devair ve müessesatının senevi varidat ve mesarif muhemmenatını gösteren ve bunların tatbik ve icrasına mezuniyet veren bir kanundur[14].”
Parg. 14. Bütün bu tanımlardan anlaşıldığı üzere, bütçe, genellikle bir takvim yılına ilişkin olmak üzere gelir ve giderlerin yapılan tahminlerini ve bunların yürütülüp uygulanmasını sağlamak için yasama organınca verilen bir izindir. Yasama organınca uygulanmasına izin verilen bütçe aynı zamanda bir yıllık uygulama süresi olan bir kanundur. Feyzioğlu’nun değimiyle “Bütçe, Devletin (veya diğer amme hükmi şahıslarının) gelecek muayyen bir devre içindeki gelir ve giderlerini tahmin eden ve bunların yürütülüp uygulanmasına izin veren bir hukuki tasarruftur[15].” Bu durumda bütçenin göze çarpan iki özelliğini tahmin ve izin olarak belirtmek mümkün bulunmaktadır. Bütçenin tahmin pozisyonu, başta teknik anlamda bütçeyi hazırlayan Maliye Bakanlığı ve genel olarak hükümete ait bir tasarruf olmakla birlikte bütçenin izin pozisyonu ise yasama organına ait bulunmaktadır ve bütçeyi icrai kılan da yasama organınca verilen bu izindir. Bütçeleme ilkeleri bakımından da buna “önceden izin alma ilkesi” denmektedir.
B. Bütçenin
Dayandığı Yasal Metinler
Parg. 15. Bütçenin dayandığı yasal metinleri, başta Anayasanın bütçe ile ilgili hükümleri olmak üzere 26.05.1927 tarihli ve 1050 sayılı Muhasebe-i Umumiye Kanunu olarak gösterebiliriz[16]. Buna bütçenin “yasal işlevi” de denilebilir[17].
1. Anayasa
Parg. 16. Anayasada bütçe ile ilgili hükümler şunlardır:
Parg. 17. Anayasanın 89.maddesi, Cumhurbaşkanının Bütçe Kanunun tekrar görüşülmek üzere TBMM’ne geri gönderemeyeceğini hüküm ve teminat altına almıştır. Bu teminat bilhassa hükümet için önem arzetmektedir.
Parg. 18. Anayasanın 161.maddesine[18] göre, Devletin ve Kamu İktisadi Devlet Teşebbüsleri dışındaki kamu tüzel kişilerinin harcamaları yıllık bütçelerle yapılır. Mali yıl başlangıcı ile genel ve katma bütçelerin nasıl hazırlanacağı ve uygulanacağı kanunla belirlenir. Bütçe Kanununa bütçe ile ilgili hükümler dışında hiçbir hüküm konulamaz.
Parg. 19. Anayasanın 162. maddesine[19] göre de, bütçe tasarılarının genel kurulda görüşülmesi sırasında, Genel Kurulda üyelerin gider artırıcı veya gelir azaltıcı tekliflerde bulunamayacağı hüküm altına alınmıştır. Anayasanın 163. maddesine[20] göre de, Bakanlar Kuruluna Bütçe Kanununda değişiklik yapma yetkisi tanınmamıştır. Anayasanın 164. maddesi[21] de kesinhesap kanunu tasarıları ile ilgilidir.
2. 1050 Sayılı
Muhasebe-i Umumiye Kanunu
Parg. 20. 1050 sayılı Kanunun 1. maddesine göre, devletin bütün mallarının idare ve muhasebesi bu kanuna tabidir. Bu Kanunun 2. maddesine göre de, devletin malvarlığı, devletçe tarh olunan ve toplanan her türlü vergiler ve resimler ile devlete ait paralar ve hisse senetleri ve her türlü taşınır ve taşınmaz mallar, mallar ve kıymetler ve bunların gelirleri ve kiralarıyla satış bedellerinden oluşur. Devlet mallarının hesabı, yönetim dönemi ve mali yıl itibariyle görülür[22]. Bu kanunun 5. maddesi de bütçe yılının takvim yılı olduğunu açıklığa kavuşturmuştur. Daha sonra 1050 sayılı Kanunun 6. maddesi yukarıda verdiğimiz şekilde bütçenin tanımını yapmaktadır.
Parg. 21. 1050 sayılı Kanunun “ikinci fasıl”ı “Devlet Bütçesi”ne ayrılmış bulunmakta olup buradaki hükümler uyarınca Devletin her mali yılda toplanacak gelirleri ve yapacağı harcamaları Bütçe Kanununda göstermesi zorunlu bulunmaktadır[23]. Bu Kanunun 30. maddesi gereği, Genel Bütçe Kanununun metnine şu maddeler konulur: A) Gider ödenekleri toplamı, B)Gelir tahminleri toplamı, C)Bütçe açığı varsa ne biçimde kapatılacağı, D) Bütçe yılına özgü olan ve o yıl gelir ve giderleriyle ilgili bulunan hükümler.
Parg. 22. Genel Bütçe Kanununa konulacak maddeler bu çerçeveyle sınırlıdır. Hükmü bir yıldan fazla zamana yaygın maddeler bu kanuna konulamaz (m.30).
Parg. 23. 1050 sayılı Kanunun 39.maddesi ise “varidat bütçesi” ile ilgili olup konumuz bakımından önem taşımaktadır. Söz konusu 39. madde şöyledir:
Parg. 24. “Kanuna müstenid olmadıkça hiçbir vergi ve resim tarh ve tevzi ve tahsil edilemez. Vergi ve resimlere müteallik tarh ve cibayet usulleri kanun ve nizamlarına tabidir. Muvazene-i Umumiye Kanunu her sene vergi ve resimlerin tahsiline mezuniyet verir.” Bu hüküm Anayasanın 161.maddesinde geçen “Bütçe kanununa, bütçe ile ilgili hükümler dışında hiçbir hüküm konulamaz.” hüküm ile paralellik arzetmektedir.
C. Bütçenin Hukuki
Mahiyeti
Parg. 25. Bütçe, Anayasanın ilgili hükümleri ile 1050 sayılı Kanuna dayanmakla beraber “bütçe kanunu”nun mahiyeti hakkında tartışmalar bulunmaktadır. Bu tartışmalar ekseriyetle bütçenin nasıl bir kanun olduğu hususunda cereyan etmektedir.
Parg. 26. Geniş anlamda ele alınırsa bütçe, devletin bütün idari faaliyetini hukuki normlara bağlayan bir kanundur. Bundan dolayı bütçe dışı veya bütçeye aykırı bütün idari işlem ve kararlar kanun dışı kabul edilir ve bu sonuç, bütçenin kanun gücünde olmasından kaynaklanır. Bütçenin bu yasal ve hukuki işlevlerini yerine getirebilmesi de meclis ya da parlamento tarafından ona kanun kimliğinin verilmesiyle mümkün olabilmektedir[24].
Parg. 27. Doktrinde bütçenin hukuki mahiyeti hakkında farklı görüş ve yaklaşımlar bulunmaktadır[25]. Bu görüşleri üç grup altında toplamak mümkündür:
1-Bütçeyi Tam
Manasıyla Kanun Kabul Edenler
Parg. 28. Bütçenin tam anlamıyla kanun olduğunu ileri süren yazarlar, bütçenin de diğer kanunlar gibi hazırlanmasında ve onanmasında takip olunan usul ve esaslara uygun olarak hazırlanmasını delil olarak göstermektedirler. Genelde bütçenin tam anlamıyla bir kanun olduğu kabul edilmekle beraber onun şeklen bir kanun olduğu madden bir kanun olmadığı ileri sürülmektedir.
Parg. 29. Geniş anlamda kanun, Anayasal rejime göre görevli ve yetkili kılınmış bir organın yaptığı düzenlemeler olup kanun, tüzük ve yönetmelikler bu anlam içinde değerlendirilir. Dar ve teknik anlamda ise kanun, Anayasanın yetkili kıldığı organ[26] tarafından yazılı bir şekilde ve bu ad altında tespit edilmiş bulunan genel, sürekli ve soyut hukuk kurallarıdır[27]. Kanunların niteliklerini, kanunların yazılı olmasının yanı sıra genellik, soyutluk ve zorunluluk olarak sıralamak mümkündür. Hukukun kaynağı olan kanunu ele alırken dar ve teknik anlamda olan ve adı kanun olan kanunları kabul etmek gerekmektedir[28]. Bu anlamda yani dar ve teknik anlamda bütçe kanunu bir kanundur.
Parg. 30. Türk Pozitif Hukukunda şekli/biçimsel ve maddi anlamda kanun ayrımına dayanak olacak bir hüküm bulunmamakta olup içeriği ne olursa olsun yasama organınca “kanun” adıyla kabul edilen her metnin kanun olarak kabul edilmesi gerekmektedir[29]. Bununla beraber doktrinde böyle bir ayrım yapılmaktadır. Buna göre şekli anlamda kanun, Anayasada belirlenen kanun koyma usulüne uygun olarak çıkartılması olup bu kanun maddi anlamda genel, soyut ve kişisel olmayan hukuk kurallarını içermez[30]. Yani bir kanun, haklar, mükellefiyetler ve müeyyideler üzerinde genel bir düzenleme yapmıyorsa ve sübjektif nitelikte ise böyle bir kanun “şekli kanun” niteliğindedir[31]. Bir kanunun maddi anlamda kanun olabilmesi için haklar, mükellefiyetler ve müeyyideler üzerinde düzenlemeler yapması ve genel, objektif ve sürekli olması gerekmektedir[32]. Anayasa Mahkemesi de bir kararında maddi anlamda kanunu, dolaylı bir biçimde, “…kamu yararına geleceği düzenleyici, mücerret, şahsi olmayan genel hukuk kuralları…” olarak tanımlamıştır[33].
Parg. 31. Bu kriterler bakımından ele alındığında bütçe kanunu haklar, menfaatler, mükellefiyetler ve müeyyideler üzerinde düzenleme yapmayan, sadece bütçede gösterilen gelir ve gider tahmin programlarının yürütme organınca gerçekleştirilmesine izin veren şekli bir kanun niteliğindedir. Diğer yandan bütçe kanunu sürekli olmamakla beraber genel ve objektif niteliktedir. Bütçe Kanununun sürekli olmaması hususu onun her yıl yeniden tekrarlanması gereğinden kaynaklanmaktadır. Yani bir bütçe kanunu sadece çıkarıldığı takvim yılı için caridir.
Parg. 32. Sonuç olarak bütçenin bir kanun olduğu aşikardır. Bütçe kanunu ile yürütme organına gelirlerin toplanması ve giderlerin yapılması konusunda yetki ve izin verir. Yürütme organı da bütçe kanunundan aldığı yetki ve izin sayesinde hukuki işlem ve tasarruflarda bulunacak ve ancak bütçe kanunu sınırları çerçevesinde hareket imkanı bulacaktır. Böylece bu hukuki işlem ve tasarruflar da bütçe kanunundan doğmuş olacaktır[34].
2-Bütçenin Hiçbir
Surette Kanun Olmadığını İleri Sürenler
Parg. 33. Bütçe kanununu kanun olarak kabul etmeyenler genellikle kanun kavramını “maddi/öz” anlamında ele almaktadırlar. Allix’e göre, yasama meclisinden geçen her tasarruf, gerçek anlamıyla kanun değildir. Bir hukuki tasarrufun maddeten kanun olabilmesi için, umumi, objektif ve yerine getirilmesi ve uyulması zorunlu bir kuralı içermesi lazımdır. Bütçe bu nevi genel, soyut ve sürekli kurallar içermediğinden madden kanun addedilemez[35]. Jellineck’e göre “bütçe bir idare planıdır; bütçenin tespiti bir idari işlemdir[36]”. Arndt’a göre “bütçe idari bir hükmü ihtiva eder; idari makamlara verilen bir emir ve vekalettir[37]”. Maritz, devletin senelik gelir ve giderlerini tahmin etmeye kanun denilmesini anlamsız bulmaktadır[38]. Jeze’ye göre de bütçe ancak şeklen bir kanun olup hukuki içeriği bakımındansa ancak bir “şart-tasarruf” veya acte-conditiondur[39].
Parg. 34. Türk hukukunda da Onar, bütçeyi, şeklen bir kanun, muhtevası itibariyle de şart-tasarruf olarak değerlendirmektedir. Onar’a göre; “Gerçekten şart-tasarruflar, “bir ferdi muayyen bir hukuki vaziyete koymak veya bir fert veyahut heyete kanuni bir salahiyet izafe etmek maksadiyle yapılan tasarruflardır…” B.M.M.’nin bütçe hakkında verdiği kararlar da bu mahiyeti haizdirler. Çünkü bu kararlar icra vekillerine, fertlere mali mükellefiyetler tahmil etmek veya Devletin bazı mali haklarında tasarruf eyleme kudret ve salahiyetini verirler[40].”
3-Bütçeyi Kısmen Kanun
Kısmen de İdari Bir Tasarruf Olarak Kabul Edenler
Parg. 35. Bu görüşü savunanların başında Léon Duguit gelmektedir. Duguit’e göre, gider bütçesi kanun değil idari bir tasarruftur. Duguit, vergilerin senelik olması kuralını kabul eden, yani, vergilerin her yıl bütçeye konan bir cetvelle tarh ve tahsiline izin verilmesi ve cetvelde belirtilmeyen vergilerin tahsil edilmesinin men edilmesi noktası bakımından gelir bütçesini maddeten kanun olarak addetmektedir[41].
Parg. 36.
Değerlendirme:
Parg. 37. Bütçenin hukuki mahiyeti hakkında sonuç olarak, Anayasanın 161, 162, 163 ve 164. maddeleri ile 1050 sayılı Kanun gereği bütçenin “şekli” bir kanun olduğunu kabul etmek durumundayız. Anayasanın 161. maddesinin son fıkrası açıkça “Bütçe Kanunu” terimine yer vermekle onun anayasal düzeyde kanun olarak kabul edildiğini göstermektedir. Yine aynı şekilde 1050 sayılı Kanunun bütçe ile ilgili hükümleri de bütçenin bir kanun olduğundan bahsetmektedirler (m.28 ve devamı). Diğer taraftan bütçe kanunları da diğer kanunların tabi olduğu usul ve esaslara göre hazırlanıp çıkarılmaktadır. Ancak bütçe kanunu diğer kanunlardan farklı olarak Anayasa gereği Cumhurbaşkanı tarafından veto edilememektedirler (AY, m.89). Bütçe kanunu şekli bir kanun olmakla beraber yürütme organını bağlayıcıdır ve lazımülicradır. Bütçe kanununun yürütme organına bütçenin yürütülme görev ve yetkisini veren müsaadevi yönü ön plandadır. Diğer taraftan bütçe kanunu, bütün idari faaliyeti kanuni normlara bağlar ve bütçe dışı veya bütçeye aykırı bulunan bütün idari önlem ve işlemler kanun dışı kabul edilir ve kanunen belirlenmiş cezaları gerektirirler[42]. Bütçe kanunu sahip olduğu kanun gücü bakımından, bütçe planına uygun mali politikanın uygulanmasının teminatı konumundadır[43].
Parg. 38. Bütçe kanunu, ancak gelirlerin toplanmasına ve giderlerin yapılmasına izin ve onay veren bir kanun olup bütçe dışında, bütçeyle ilişkisi olmayan konular hakkında düzenleme getiremez. Yani bütçe kanunu ile örneğin miras hukukuna, ticaret hukukuna ya da vergi hukukuna ilişkin düzenlemeler getiremez. Bu sebeplerden dolayı bütçe şekli bir kanundur.
Parg. 39. Bütçe Kanunu genelde üç kısımdan müteşekkildir. Bunlar bütçe kanunu metni, gider bütçesi ve gelir bütçesidir. Bunun dışında yıllık bütçeye, 1050 sayılı Kanun ve diğer özel kanunlar gereği eklenen bir çok cetveller de bulunmaktadır. Bu cetveller; A cetveli (harcama ödenekleri cetveli), B cetveli (genel bütçenin gelirleri), C cetveli (devlet gelirlerinin dayandığı temel hükümler)[44] v.s[45].
Parg. 40. Bütçe kanununda gelir bütçesinde belirtilen gelir kalemlerinin bütçede yazıldığı gibi usulüne uygun toplanması ve yine gider bütçesinde gösterilen giderlerin usulüne uygun olarak harcanması gerekir. Bunların belirtildiği gibi usulüne uygun olarak icra edilmesi de yine başta anayasanın amir hükümleri olmak üzere 1050 sayılı Kanun ile 832 sayılı Sayıştay Kanunu sayesinde mümkün olabilmektedir. Örneğin bütçenin hazırlanma işlem ve aşamalarını 1050 sayılı Kanun sağlarken yine bütçenin denetim ve yargı işlem ve aşamasını da 832 sayılı Kanun takviye etmektedir.Zira bir bütçe kanununda bütçenin hazırlanmasına, denetim ve yargı işlem ve aşamalarına ilişkin hükümlere rastlayamayız, olsa da bu gibi hükümlerin anayasaya aykırılığı söz konusu olur.
II. BÜTÇE İLE
VERGİ KANUNLARINDA DÜZENLEME YAPILMASI
Parg. 41. Bütçe kanunları ile vergi kanunlarında düzenleme yapılması mümkün müdür? Yani bütçe kanununa hüküm konularak herhangi bir verginin veya vergi benzeri mali sorumluluğun konusunda, oranında, miktarında, süresinde ve mükellefiyetinde düzenleme yapılabilir mi? Bu sorunun cevabını Anayasa Hukuku ve Vergi Hukuku bakımından irdeleyeceğiz.
Parg. 42. Bütçenin hukuki mahiyeti kısmında bütçe kanununun “şekli” ya da “biçimsel” anlamda bir kanun olduğunu tespit etmiş bulunmaktayız. Yine bütçenin anayasal bir kurum olduğunu ve Anayasanın da bütçeyi bir kanun olarak kabul ettiğini tekrarlamakta yarar bulunmaktadır.
Parg. 43. Vergi hukukunun asli kaynaklarını başta Anayasa (m73) olmak üzere, kanun, Anayasanın 90.maddesi çerçevesinde usulüne uygun olarak yürürlüğe konulmuş uluslar arası anlaşmalar, Kanun Hükmünde Kararnameler, yürütme organının özel ve diğer düzenleyici işlemleri ve içtihadı birleştirme kararları oluşturmaktadır. Yardımcı kaynakları ise genel itibariyle tüzük, yönetmelik, tebliğ ve muktezalar oluşturmaktadır[46].
Parg. 44. Bütçe Kanunu bir metinden ve ekli cetvellerden oluşur ve eklenmesi öngörülen cetveller ilgili bütçe kanunlarının metinlerinde gösterilir (1050 s.K, m.29). Bütçe kanunu, vergi hukukunun kaynaklarından olmamakla beraber vergi kanunlarının her mali yıl içinde uygulanabilmesi için bütçenin “C cetvelinde” gösterilmesi gerekmektedir. “Devlet gelirlerinin dayandığı temel hükümler” yani devlet gelirlerinin dayandığı kanunlar, C cetvelinde bir tablo halinde düzenlenir ve bütçe metninde yer alır. Bütçe kanunu C cetvelinde yer alan gelir getirici kanunlara yer verilmekle vergi ve benzeri gelirlerin tahsil edilmesine izin verilmektedir[47].
Parg. 45. Buna göre vergi ve benzeri gelirlerin evvelce kabul edilmiş özel kanunlarının mevcut olması bu vergi ve benzeri gelirlerin toplanmasına yeterli gelmemekte ayrıca her yıl çıkan bütçe kanunu ile bu kanunların uygulanmasına izin verilmesi gerekmektedir[48]. Nitekim bu hususta 1050 sayılı Muhasebe-i Umumiye Kanununun 39. maddesi, kanuna dayanmadıkça hiçbir vergi resmin salınamayacağını ve toplanamayacağını, vergi ve resimlere ilişkin tarh ve toplama yöntemlerinin kanun ve tüzüklerine bağlı olacağını ve Genel Bütçe Kanununun her yıl vergi ve resimlerin toplanmasına izin vereceğini hükme bağlamıştır.
Parg. 46. Bütçe Kanunu vergi kanunlarının uygulanmasına mezuniyet verse de yine de vergi hukukunun kaynaklarından biri olarak kabul edilemez. Yine Bütçe Kanunu C cetvelinde o mali yıl için bulunmayan herhangi bir vergi kalkmış sayılmaz. Sadece o bütçe yılı için uygulamadan kaldırılmış ya da ertelenmiş olur[49]. Örneğin, Dış Seyahat Harcamaları Vergisi Kanunu 1974, 1975 ve 1976 yılı Bütçe Kanunları ile bu yıllar için uygulanmamıştır[50].
Parg. 47. Bütçe Kanununun vergi hukukunun kaynağı olamayacağı hususunda da vergi hukuku doktrininde tam bir görüş birliği bulunmaktadır
Parg. 48. Bulutoğlu, bütçenin biçimsel anlamda bir kanun olduğunu, içeriği bakımından ise bir kanun olmadığını ve bu yüzden bütçe ile genel ve düzenleyici nitelikte kurallar koyulamayacağını düşünmektedir[51]. Bulutoğlu, bütçenin sadece biçimsel bir kanun, yürütme organına harcamalar yapmak ve vergileri toplamak yolunda izin veren bir yasama organı tasarrufu olma niteliğinin 1961 Anayasasının 126.maddesi olan “bütçe kanununa bütçe ile ilgili hükümler dışında hiçbir hüküm konulamaz” hükmü ile iyice pekiştirildiğini vurgulamaktadır[52] ki söz konusu anayasa hükmü 1982 Anayasasının 162.maddesinde aynen yer almıştır.
Parg. 49. Tekeli ve Atar da şekli anlamda bir kanun olan bütçe kanununun vergi kanunlarının uygulanmasına sadece izin vermesi bakımından bir önemi olduğunu vurgulamaktadır[53].
Parg. 50. Aynı şekilde Erginay[54] ve Öncel/Kumrulu/Çağan[55] da bütçe kanununun maddi değil şekli anlamda bir kanun olduğunu ve vergi hukuku bakımından bir kaynak olamayacağını kabul etmektedirler.
Parg. 51. Sonuç olarak bütçe kanunu, vergi hukuku bakımından bir kaynak olmamakla beraber her bütçe yılı için vergi kanunlarının uygulanmasına izin vermesi bakımından bir önemi bulunmaktadır. Bütçe kanunu, hem yürütme organına gelirleri toplama ve giderleri yapmasına izin vermesi bakımından ve hem de vergi hukuku disiplininde vergi kanunlarının uygulanmasına izin vermesi bakımından şekli bir kanun olup vergi kanunlarının içeriğinde bir değişiklik ya da düzenleme gücüne sahip bulunmamaktadır.
III. BÜTÇE KANUNU
İLE VERGİ KANUNLARINDA DÜZENLEME
YAPILMASININ
ANAYASA HUKUKUNDA YERİ
Parg. 52. Daha önceki bahislerde de ele alındığı gibi vergilendirme alanında, bütçe kanunu her bütçe yılı için vergi kanunlarının C cetvelinde gösterilmesi suretiyle uygulanmasına izin veren şekli bir kanundur. Şekli anlamda da olsa bütçe bir kanundur ve anayasal bir kurumdur. Hal böyle iken şekli anlamda bir kanun olan bütçe kanunu ile şeklen ve maddeten kanun olan çeşitli vergi kanunlarında ya da bir hükmünün içeriğinde konu, süre, oran, mükellefiyet gibi konularda düzenleme yapması mümkün olabilir mi ve bunun anayasal anlamda niteliği nedir? Bütçe kanunu ile getirilen vergisel düzenlemeler “verginin yasallığı ilkesi” ile çatışır mı? Bu sorunun cevabını aramaya geçmeden önce anayasal düzeyde vergilerin kanuniliği ilkesini irdelememiz gerekmektedir.
Parg. 53. 1982 Anayasasının 73. maddesine göre, “Herkes, kamu giderlerini karşılamak üzere, mali gücüne göre, vergi ödemekle yükümlüdür.” denilmek suretiyle Vergi Ödevi tanzim edilmiş bulunmaktadır[56]. Vergi ödevi 1961 ve 1982 Anayasalarında “Siyasi Haklar ve Ödevler” kısmında düzenlenmiştir[57].
Parg. 54. Yine 1982 Anayasasının 73. maddesinin üçüncü fıkrası, “Vergi, resim, harç ve benzeri mali yükümlülükler kanunla konulur, değiştirilir veya kaldırılır.” demek suretiyle vergilerin yasallığı ilkesini kabul etmiş durumdadır. Bu anayasal norm 1961 Anayasasında da belirtilmiş olmakla birlikte 1982 Anayasasının 73. maddesinde belirlediği normun içeriğinden farklı olarak “Vergi, resim ve harçlar ve benzeri mali yükümler ancak kanunla konulur.” Şeklinde düzenlemiş olup “değiştirilir” ve “kaldırılır” ibarelerine yer vermemiştir. Nitekim 1924 Anayasasının[58] 85. maddesi de “Vergiler ancak bir Kanun ile tarh ve cibayet olunabilir.” ifadesiyle vergilerin yasallığı ilkesine işaret etmiş bulunmaktadır. Aynı şekilde 1924 Anayasası, 1961 Anayasası gibi vergilerin tarh ve cibayetinin (salınması ve alınması) bir kanunla olabileceğini anayasal norm olarak kayıt altına almıştır[59]. Buna bütünsel anlamıyla “verginin yasallığı ilkesi” denir. Verginin yasallığı ilkesi, vergilere ilişkin düzenlemelerin gerek şekli ve gerek maddi anlamda kanunla yapılmasını zorunlu kılar[60].
Parg. 55.
Verginin Yasallığı İlkesi
işlev olarak, keyfi ve takdiri uygulamaları önleyecek ilkelerin
kanunda yer almasını sağlayarak[61]
bireyin özgürlüklerini devlete karşı koruyan güvenlik
sınırını sağlamada önem kazanmaktadır[62].
Yani vergilerin halk temsilcilerinin katıldığı yasama
organı tarafından konulabilmesi ile vergilemede keyfiliğin
yerini temsil ve hukukun üstünlüğü almıştır[63].
Bunun böyle olması, verginin dayanağını kamu hukukunda
bulup etkisini kamusal alanda ve kişilerin özel hayatlarında
hissettirmesi bakımından önem kazanmaktadır[64].
Verginin yasallığı ilkesinin fiili olarak anlam ve hayat
bulabilmesi için, yasal idare ilkesi ile beraber düşünüldüğünde, yasa
ile getirilen objektif düzenlemeler çerçevesinde kurulan sübjektif
işlemlerin de yasaya uygun olması ile gerçekleşir[65].
Nitekim Anayasa Mahkemesi de, “Anayasanın her türlü mali yükümün yasa ile
konması gerekeceği kuralını düzenlerken güttüğü amaç, keyfi, takdiri ve
sınırsız ölçülere dayalı bir uygulamaya yer verilmemesi
ilkesinin korunmasıdır.” şeklinde yerleşik içtihadıyla
verginin yasallığı ilkesini pekiştirmiştir[66].
Parg. 56. Verginin yasallığı ilkesi devlet açısından, verginin alınması zorunluluğu ve verginin cebri icra yoluyla alınmasının sınırlarını belirlerken aynı zamanda da birey yararına da “temsilsiz vergi olmaz[67]”, “kanunsuz vergi olmaz[68]” ve “verginin belirgin olması” gibi ilkelere dikkat ederek sınırları belirlemektedir[69].
Parg. 57. Bu bağlamda kanun koyucu kanunla sadece konusunu belli ederek bir mali mükellefiyetin alınmasına izin vermesi “verginin yasallığı ilkesi” gereği yeterli bulunmamakta olup aynı zamanda o kanunun mükellefiyeti, matrah ve oranları, tarh ve tahakkuku, tahsil usulleri, müeyyideleri ve zamanaşımı gibi çeşitli yönlerini de düzenlemesi gerekmektedir[70]. Hatta verginin yasallığı İlkesini geniş anlamıyla yorumlarsak, vergiden istisna ve muafiyet konularının da kanunla düzenlenmesi zorunlu bulunmaktadır[71].
Parg. 58. Yukarıda da belirttiğimiz gibi 1982 Anayasası 1961 Anayasasından farklı olarak “Vergi, resim, harç ve benzeri mali yükümlülükler kanunla konulur, değiştirilir veya kaldırılır.” şeklinde ve verginin yasallığı ilkesi bakımından önemli sonuçları olan bir hüküm ihdas etmiştir. Burada önemli olan husus vergilendirmenin ancak bir kanunla olabileceği kadar aynı şekilde “değiştirme” ve “kaldırma”nın da ancak bir kanunla olabileceği bir anayasal norm düzeyinde kabul edilmiş olmasıdır. Ancak Çağan’ın da belirttiği gibi, 1961 Anayasasında değiştirme ve kaldırma ibareleri belirtilmemiş olsa da bunlar bizatihi yasama faaliyetinin içinde olan unsurlar olup yasama gücünün içinde kaynaşmış bulunmaktadır[72]. Yani yasama organının vergi koyma yetkisini tam ve etkin bir şekilde kullanabilmesi için vergilerde değişiklik yapma ve kaldırma yetkisine de sahip olduğunu kabul etmek doğal bir durumdur[73]. Bunun doğru bir yaklaşım olduğunu kabul etmekle birlikte yine de 1982 Anayasasının 73. maddesinin böyle bir düzenleme getirmesi, verginin yasallığı bakımından önemi bulunup anayasal norm düzeyinde yasama organını ve yürütme organını bağlayıcı ve sınırlayıcıdır.
Parg. 59. Anayasal norm gereği vergilerin bir kanunla konulması yani yeni bir vergi kanununun yasama organınca usulüne uygun olarak ihdas edilmesi ve Anayasanın 89. maddesi gereği Resmi Gazetede yayımlanması gerekmektedir. Diğer yandan 1050 sayılı Kanunun 39. maddesi gereği bütçe yılında uygulanmasına izin verilmesi gerekmektedir. Ancak yasa konulması, belli bir vergiye has özel ismi olan ve yeni yasalar konulması olarak anlaşılacağı gibi mevcut bir vergiye yeni düzenlemeler getiren hükümleri de “yasa konulması” olarak kabul etmek mümkündür[74]. Ayrıca Anayasanın 90. maddesi çerçevesinde usulüne uygun şekilde yürürlüğe konulan uluslararası anlaşmalar da yasa hükmünde olacağından vergilendirme ile ilgili hükümleri varsa bunlarda kanun olarak kabul edilecek ve bu kanunlar hakkında Anayasaya aykırılığı iddiası ile Anayasa Mahkemesine başvurulamayacaktır[75].
Parg. 60. Anayasanın 73.maddesinin üçüncü fıkrasına göre vergi, resim, harç ve benzeri mali yükümlülüklerin kanunla değiştirileceği kayıt altına alınmıştır. Zaman içerisinde ekonominin ve ticari hayatın şartları gereği vergi kanunlarında da şartlara uygun olarak paralel düzenlemeler yapılabilecektir. Ancak bu düzenleme anayasal norm gereği kanun ile yapılması gerekmektedir. Ancak bu bahsedilen vergisel değişikliklerin süratle yapılabilmesi için Bakanlar Kurulu Anayasanın 73. maddesinin dördüncü fıkrası gereği yetkilendirilmiş bulunmaktadırlar. Söz konusu Anayasa hükmüne göre, vergi, resim, harç ve benzeri mali yükümlülüklerin muaflık, istisnalar ve indirimleriyle oranlarına ilişkin hükümlerinde kanunun belirttiği yukarı ve aşağı sınırlar içinde değişiklik yapma yetkisi Bakanlar Kuruluna verilebilir. Anayasanın 73. maddesinin dördüncü fıkrası Bakanlar Kuruluna verilen bu yetkiyi konu yönünden ve yetkiyi veren yasanın belirttiği alt ve üst sınırlar içerisinde değişiklik yapabilmesi bakımından sınırlamış bulunmaktadır[76].
Parg. 61. Yine Anayasanın 73. maddesinin üçüncü fıkrasına göre bir verginin kaldırılması da ancak kanun ile olacaktır. Yürütmenin kanuna dayanmadan bir vergiyi terkin etmesi mümkün değildir[77]. Kanun koyucu yürürlükte olan bir kanunu çıkardığı yeni bir kanunla açıkça ya da zımnen kaldırabilir. Ayrıca yeni çıkan kanunlarda kendisine aykırı düşen hükümlerin kaldırıldığı da kanun metninde yer alır. Bu genel usul, vergi kanunlarına da şamil bulunmaktadır[78]. Bu genel usulün dışında kanunları yürürlükten kaldıran bir diğer olgu da Anayasa Mahkemesinin kanunlara ilişkin iptal kararlarıdır ve bu kararlar geriye yürümezler[79].
Parg. 62. Anayasal düzende vergilerin kanuniliği ilkesi gereği, vergilere ilişkin düzenlemelerin gerek şekli ve gerekse maddi anlamda kanunla yapılması zorunlu bulunmaktadır. Bu çerçeve içerisinde vergilerin kanuniliği ilkesi, devletin vergilendirme yetkisini genel, soyut, kişisel olmayan ve yasama organı tarafından anayasal usullere uygun olarak çıkartılan kanunlarla kullanılması anlamına gelir[80].
Parg. 63. Durum böyle iken zaman zaman bütçe kanunu ile vergi kanunların konusunda, süresinde, matrahında, oranlarında gibi konularda düzenlemeler getirildiğine şahit olunmaktadır. Bütçe kanunu ile yapılan bu gibi düzenlemeler anayasaya aykırılığı sebebiyle Anayasa Mahkemesi tarafından da iptal edilmektedir.
Parg. 64. Örneğin 3595 sayılı ve 1990 Mali Yılı Bütçe Kanunu’nun[81] m.63/i/1. fıkrası; “193 sayılı Gelir Vergisi Kanunu’nun mükerrer 116. maddesinin, bu Kanunun 60[82] ıncı maddesine aykırı hükümleri” ile m.63/i/2. fıkrası; “193 sayılı Gelir Vergisi Kanununa 3505 sayılı Kanunla eklenen geçici 32. madde hükmü”nün 1990 mali yılında uygulanmayacağını hüküm altına almıştır. Esasında 193 sayılı GVK’na 3505 sayılı Kanunla eklenen geçici 32. madde, Anayasa Mahkemesi tarafından anayasaya aykırılığı gerekçesiyle iptal edilmiştir[83]. Her ne kadar Anayasa Mahkemesi kararı böyle ise de bu başka bir konu olup, bütçe kanunu ile vergi kanunlarında düzenleme yapılması bizatihi anayasa aykırılık sorununu oluşturmaktadır. Nitekim Anayasa Mahkemesi de, 3595 sayılı 1990 Mali Yılı Bütçe Kanununun 60.maddesinin Anayasaya aykırılığı gerekçesiyle verdiği kararında “…bütçe yasalarına ancak bütçenin uygulanmasına ilişkin açıklayıcı kurallar konulabilir. Bütçenin uygulanmasına ilişkin bir kuralda olsa, yürürlükteki yasaları doğrudan kaldıramaz ve yasa konusu olacak hususları içeremez. Başka yasalarla yapılması gereken düzenlemeleri, üstelik geriye dönük biçimde kapsayan ve bütçe ile ilgili hüküm niteliği taşımayan…fıkrası Anayasa’nın 161.maddesine aykırıdır.” içeriğinde karar vermiştir[84].
Parg. 65. Başka bir örnekte de 1999 yılı Bütçe Kanunu[85] ile getirilen ve Anayasaya aykırı olan vergi düzenlemelerine bakabiliriz. 1999 yılı Bütçe Kanununun 69. maddesi “Kısmen veya tamamen uygulanmayacak hükümleri” düzenlemiş bulunmaktadır[86]. Ancak bu bütçenin hazırlanmasından önce 29.12.1998 tarihinde çıkarılan 4387 sayılı “1999 Mali Yılı Genel ve Katma Bütçeleri Kanunlaşıncaya Kadar Devlet Harcamalarının Yapılmasına ve Devlet Gelirlerinin Tahsiline Yetki Verilmesine Dair Kanun[87]”un 5.maddesi de bu düzenlemelere yer vermişti.
Parg. 66. Buna göre 1999 Mali Yılı Bütçe Kanunu ile hisse senedi satış kazançlarında değişikliğe gidilmiştir. Hisse senedi satış kazançları 4369 sayılı Kanun ile 1.1.1999 tarihi itibariyle değişikliğe uğramış ve bu değişikliğe göre borsaya kayıtlı olsun olmasın ya da bedelsiz edinilsin edinilmesin, 1.1.1999 tarihinden sonra satıldığında elde edilen kazançlar gelir vergisine tabi bir hale getirilmiş olup sadece bir yıldan fazla elde tutulan hisse senetlerinin satış kazançları vergiden istisnadır (GVK, m.81). Hisse senedi satışlarından elde edilen değer artışı kazançlarının vergiden müstesna olabilmesi için GVK 81. maddenin öngördüğü süre bir yıl iken söz konusu 1999 Mali Yılı Bütçe Kanununun 69.maddesinin f/1 bendi ile süre üç aya, oran da %51’den %25’e indirilmiştir[88]. Buna göre kişiler, hisse senetlerine asgari üç ay sahip olup satmaları halinde elde edecekleri kazançlar vergiden istisna edilmişlerdir.
Parg. 67. Yine 1999 Mali Yılı Bütçe Kanununun m.69/f/2. bendi, GVK’nun mükerrer 75. maddesinde yer alan 1/3 oranındaki vergi alacağı oranının menkul kıymet yatırım fonları katılma belgeleri kar payları için 1/5 oranında uygulanacağını hükme bağlamıştır. Burada da görüldüğü gibi bütçe kanunu ile gelir vergisi kanununun bir hükmü üzerinde maddi anlamda değişiklik yapılmıştır.
Parg. 68. Yine 1999 Mali Yılı Bütçe Kanununun m.64/5/h bendi, Kurumlar Vergisi Kanununun geçici 23. maddesindeki[89] (01.01.1994-31.12.1998) süreyi, KVK geçici 23. maddenin üçüncü paragrafını hariç tutmak üzere, bir yıl daha uzatarak tarihi 31.12.1999 olarak belirlemiştir. Yine burada da bütçe kanunu ile Gelir Vergisi Kanununun bir hükmü üzerinde süre uzatımı bakımından ve bu uygulamada KVK geçici 23. maddesinin üçüncü paragrafını hariç tutma bakımından esaslı değişiklikler yapmıştır.
Parg. 69. Yine 1999 Mali Yılı Bütçe Kanununun m.64/ı bendi, uluslar arası kurumlarca, yabancı ülkelerin kredi kuruluşlarınca ve diğer her türlü dış kaynaklarca kamu kurumlarına, yatırım bankalarına ve Türkiye Cumhuriyeti Merkez Bankasına Hazine tarafından garanti edilenler de dahil olmak üzere verilecek krediler ve bu kredilerin söz konusu kuruluşlara geri ödenmesi dolayısıyla düzenlenecek kağıtları 488 sayılı Damga Vergisi Kanunundan muaf tutmuştur. Yine burada da görüldüğü gibi 1999 Mali Yılı Bütçe Kanunu ile esasında Damga Vergisi Kanununda düzenlenmesi gereken bir muafiyet düzenlenmiş bulunmaktadır.
Parg. 70. Keza bir başka örnek olarak 4316 sayılı 1998 Mali Yılı Bütçe Kanununun[90] 70. maddesi ile getirilen düzenlemelere bakabiliriz[91]. 1998 Mali Yılı Bütçe Kanununun 70.maddesi[92], Ek Taşıt Alım Vergisi Kanununun ek taşıt alım vergisini düzenleyen geçici 2. maddesinde geçen ve 31.03.1998 tarihinde biten yürürlük süresini 31.12.1998 tarihine kadar uzatmıştır[93]. Yine burada da görüldüğü gibi söz konusu bütçe kanunu ile vergi kanunlarının önemli bir unsuru olan süre üzerinde düzenlemeye gidilmiştir. Nitekim bu düzenleme Erzurum Vergi Mahkemesinin itirazı ile Anayasa Mahkemesinin önüne gelmiş ve Anayasa Mahkemesi de 4316 sayılı 1998 Mali Yılı Bütçe Kanununun 70. maddesi ile 1318 sayılı Kanunun geçici 2. maddesindeki süre düzenlemesini Anayasanın 73. maddesine aykırı bularak iptal etmiştir[94].
Parg. 71. Anayasa Mahkemesi söz konusu iptal kararını verirken birinci aşamada Anayasanın 87, 88, 89 ve 161. maddelerine ve ikinci aşamada da Anayasa’nın 161. maddesine aykırı bulmuştur.
Parg. 72. Anayasa Mahkemesinin iptal kararına göre; Anayasa’nın 87.maddesinde genel olarak TBMM’nin yasa koyma, değiştirme ve kaldırma görev ve yetkisinden söz edildikten sonra bütçe yasa tasarısını görüşme ve kabul etmesine özel olarak yer verilmiştir. Yasa tasarı ve tekliflerinin TBMM’nde görüşülme usul ve esasları ile yayımlanması Anayasa’nın 88. ve 89. maddelerinde düzenlenmiş, bütçe yasalarının görüşülme usul ve esasları ise 162. maddede ayrıca kurala bağlanmıştır. Buna göre, bütçe yasa tasarılarının görüşülmesinde ayrı bir yöntem kabul edilmiş, Genel Kurul’da üyelerin gider artırıcı ve gelir azaltıcı tekliflerde bulunmaları önlenmiş ve Anayasa’nın 89.maddesinde de diğer yasalardan farklı olarak Cumhurbaşkanı’na, bütçe yasalarını bir daha görüşülmek üzere TBMM’ne geri gönderme yetkisi tanınmamıştır. Öte yandan, Anayasa’nın 163. maddesinde, bütçelerde değişiklik yapılabilmesi esasları da düzenlenmiş, Bakanlar Kurulu’na kanun hükmünde kararname ile bütçede değişiklik yapma yetkisi tanınmamıştır. Anayasa’nın 161.maddesinin son fıkrasında, “Bütçe yasalarına bütçe ile ilgili hükümler dışında hiçbir hüküm konulamaz” denilmektedir. Yasa konusu olacak bir kuralı kapsamaması koşuluyla, “bütçe ile ilgili hükümler” ifadesi, bütçeyi açıklayıcı, uygulanmasını kolaylaştırıcı nitelikte düzenlemeler olarak değerlendirilmelidir. Bir kuralın, bütçeden harcamayı ya da bütçeye gelir sağlamayı gerektirir nitelikte bulunması, mutlak biçimde “bütçe ile ilgili hükümlerden” sayılmasını gerektirmez. Her yasada değişik türde gidere neden olabilecek kurallar bulunabilir. Böyle kuralların bulunmasıyla örneğin eğitim, savunma, sağlık, yargı, tarım, ulaşım ve benzeri kamu hizmeti alanlarına ilişkin yasaların, bütçeyle ilgili hükümler içerdiği kabul edilirse, bu konulardaki yasaların değiştirilip kaldırılması için de bütçe yasalarına hükümler koymak yoluna gidilebilir. Oysa, bu tür yasa düzenlemeleri, bütçenin yapılması ve uygulanması yöntemiyle ilişkisi bulunmayan, yasa koyucunun başka amaçla ve bütçeninkinden tümüyle değişik yöntemlerle gerçekleştirmesi gereken yasama işlemleridir. “Bütçe ile ilgili hüküm” ifadesine dayanılarak, gider ya da gelirle ilgili bir konuyu olağan bir yasa yerine bütçe yasası ile düzenlemek, Anayasa’nın 88. ve 89.maddelerini bu tür yasalar bakımından uygulanmaz duruma düşürür. Anayasa’nın 161. maddesinin getiriliş amacı, bütçe yasalarında, bütçe kavramı dışındaki konulara yer vermemek, böylece bütçe yasalarını ilgisiz kurallardan uzak tutmak, kendi yapısı içinde bütünleştirmek olduğundan Bütçe Yasası ile bir ya da KHK’nin herhangi bir kuralı değiştirilemeyeceği gibi, bütçe ile ilgili olmayan yeni bir kural da konulamaz[95]. Bu bağlamda Anayasa Mahkemesinin bütçe kanunu ile bütçeyi ilgilendirmeyen konularda ve kanunlarda değişiklik yapılmasını Anayasa’ya aykırı bulan ve iptal eden kararları da bulunmaktadır[96].
Parg. 73. Anayasa Mahkemesi konuyu Anayasa’nın 73. maddesi bakımından da incelemiş ve bütçe kanununun 73. maddede geçen vergi, resim, harç ve benzeri mali yükümlülüklerin kanunla konulacağının, değiştirileceğinin ve kanunla kaldırılacağının hükme bağlandığını; burada kastedilen kanun kavramının bütçe kanunu ile eş değer olmadığını ileri sürmüştür[97].
Parg. 74. Nitekim Anayasa Mahkemesi’nin bu konuda başka kararları da bulunmaktadır. Anayasa Mahkemesi bir çok kararında bir hükmün “bütçe ile ilgili” sayılabilmesini; “….bütçenin uygulanması ile ilgili, uygulamayı kolaylaştırıcı, tamamlayıcı ya da açıklayıcı nitelikte bulunması…” şartına bağlamaktadır[98]. Anayasa Mahkemesine göre; “…bütçe ile ilgili hükümler deyimi, mali nitelikte hüküm anlamına değil, bütçenin uygulanmasıyla ilgili, uygulamayı kolaylaştırıcı veya kanun konusu olabilecek yeni bir kuralı kapsamamak koşulu altında açıklayıcı nitelikte hükümler olarak düşünmek zorunluluğu vardır[99].” Anayasa Mahkemesi’ne göre aksi halde tüm vergi kanunlarının bütçe ile ilgili sayılarak değiştirilmeleri veya kaldırılmaları için bütçe kanunlarına birer madde konulmasına gidilebilir[100].”
Parg. 75. Anayasa Mahkemesi’nin iptal kararında da belirtildiği gibi, şeklen bir kanun olan bütçe kanunları ile hem şeklen ve hem de madden kanun olan vergi kanunlarında düzenleme yapılması Anayasa’ya aykırı bulunmaktadır. Anayasa Mahkemesi verdiği kararlarda “verginin kanuniliği” ilkesini korumaya hep özen göstermiştir[101]. Nitekim Anayasa Mahkemesi verdiği bir kararda; “Anayasa’nın 61.maddesinin son fıkrasına göre (f.2) vergi, resim ve harçlar ve benzeri mali yükümler ancak kanunla konulur. Anayasa koyucunun her çeşit mali yükümlerin kanunla konulmasını buyururken, keyfi ve takdiri uygulamaları önleyecek ilkelerin kanunda yer alması ereğini güttüğünde kuşku yoktur. Kanun koyucunun yalnız konusunu belli ederek ya da tüzükle belli ettirerek bir mali yükümün ilgililere yükletilmesine izin vermesi, bunun kanunla konulmuş sayılabilmesi için yeter neden olamaz. Mali yükümlerin yükümlüleri, matrah ve oranları, tarh ve tahakkuku, tahsil usulleri, yaptırımları ve zamanaşımı gibi çeşitli yönleri vardır. Bir mali yüküm bu yönleri dolayısıyla, kanunla yeterince çerçevelenmemişse, kişilerin sosyal ve ekonomik durumlarını, hatta temel haklarını etkileyecek keyfi uygulamalara yol açılabilmesi olasıdır. Bu bakımdan yükümlüler belli başlı öğeleri de açıklanarak ve çerçeveleri kesin çizgilerle belirtilerek kesinlikle kanunla düzenlenmelidir[102].” demektedir.
Parg. 76.
Diğer yandan Anayasa Mahkemesi
verdiği bir kararda da verginin yasallığı ilkesinin
içeriğini izah etmektedir[103].
Söz konusu karara göre; “…Anayasa’nın
61. maddesinin temelinde yatan düşünce vergiye ilişkin önemli
konuların Yasama Meclislerince düzenlenmesini sağlamaktır.
Kuralların yorumu sırasında onların konuluş
amaçları bir yana bırakılamaz. Amaca dayanan yorum ise 61.
maddedeki “vergi koyma” kavramını geniş biçimde yorumlama
zorunluluğunu doğurur. Vergi koyma kavramının içine vergi
oranında değişiklik yapma kavramı da girmektedir. Vergiyi
arttırma, indirme vergi koymak gibi büyük bir önem
taşımaktadır. Bu nedenle verginin arttırılması ve
indirilmesi de kanunla yapılır[104].”
Parg. 77. Bu durumda ortaya çıkan sonuç şudur ki, bütçe kanunları ile vergi kanunları üzerinde kısmen ya da tamamen düzenleme yapılması, vergilerin konusu, yükümlülüğü, süresi, oranı, istisna ve muafiyetleri gibi temel kurucu unsurları üzerinde düzenlemeler getirilmesi, “verginin yasallığı ilkesi” ile çelişmektedir. Dolayısıyla bütçe kanunu vergilere ilişkin düzenlemeye sadece bütçenin C cetvelinde yer verebilmektedir ki C cetveli de ilgili mali yılda yürürlükte olan gelir getirici mevzuata yani türlü vergi kanunlarına yer verilmektedir ki bütçe hukukunda buna “ön izin ilkesi” de denilmektedir. Bunun dışında uygulamada görüldüğü gibi, bütçe kanunu ile vergi kanunlarının üzerinde esasa müessir düzenlemeler yapılması mümkün değildir. Daha önce de bahsedildiği gibi bütçe kanunu bir kanun olmakla beraber şekli bir kanun niteliğindedir. Bu yüzden şeklen kanun olan bütçe kanunu, hem şeklen ve hem de madden kanun olan vergi kanunları üzerinde öze ilişkin düzenlemeler yapması Anayasa’ya ve verginin yasallık ilkesine aykırıdır. Anayasa’nın 73. maddesinden sadır olan verginin yasallığı ilkesi gereği, vergi, resim, harç ve benzeri mali yükümlülükler kanunla konulur, kanunla değiştirilir veya kanunla kaldırılabilir. Burada bahsedilen kanun, vergi kanunlarının eş değeri niteliğinde olan yani şeklen ve maddeten kanun olan kanunlardır. Sadece şekli hüviyete sahip olan bütçe kanunu ile vergi kanunları üzerinde düzenleme yapılması verginin yasallığı ilkesini zedeleyici nitelikte olup Anayasa’nın 73. maddesine aykırı bir nitelik taşımaktadır. Zira bütçe kanunu gelirlerin toplanmasına ve giderlerin yapılmasına belli bir plan ve program çerçevesinde izin veren bir kanun olup haklar, yükümlülükler, cezalar gibi maddi ve öze ilişkin konularda düzenleme getiremez. Bütçe kanunu, kanun olma kimliği ile bütçe kanunu plan ve programı çerçevesinde yürütme organını denetim altına almakta ve bütçe kanununa uymakla yükümlü tutmaktadır. Bu sebeple idare bütçede adı geçen gelir ve gider kalemlerine harfiyen uymakla mükelleftir. Eğer yürütme ya da idare, bütçede belirlenen plan ve programa uymamazlık gösterirse bunun hukuki takip usullerini ve cezai yaptırımlarını bütçe kanununda bulamayız bilakis bu gibi sorunların çözümünü başlıca 1050 sayılı Kanun ile 832 sayılı kanunda bulabiliriz. Bu gibi hususlarda bütçe kanununun kanun yeterliliğini ortaya koyup bütçe kanunu ile vergisel düzenlemelerin yapılması yürütmeyi Anayasal normun hilafına güçlendirmek demektir. Zira 40 kişilik bütçe komisyonunun 25 üyelik kontenjanın iktidar grubuna veya gruplarına verilmesi, genel kurulda görüşülmesi sırasında iktidarın sandalye sayısının fazla olması, yine genel kurulda bütçenin görüşülmesi sırasında, gider artırıcı ve gelir azaltıcı önerilerde bulunulamaması (AY, m.161) ve Cumhurbaşkanının bütçe kanunları üzerinde veto hakkının bulunmaması (AY, m.89) gibi unsurlar yürütmeyi yeterince güçlendirmektedir. Bu bahsedilen unsurlar bütçenin kanun olma sırasında tabi olduğu istisnai usul onun nevi şahsına münhasır bir kanun olduğunu göstermektedir. Bütçe kanunu ile vergi kanunlarında düzenleme yapılmasına göz yummak Anayasa Mahkemesi’nin[105] de belirttiği gibi o zaman yürütmeye bütün vergi kanunlarını bütçeyle düzenleme yolunu açar ki bu da Anayasa’nın 73. maddesine verginin yasallığı ilkesine aykırılık teşkil eder.
SONUÇ
Parg. 78. Bütçe kanunu nevi şahsına münhasır olan şekli bir kanun hükmündedir. Bütçe, siyasal iktidarın ve hükümetin kendi siyasi, iktisadi, mali, sosyal, kültürel ve diğer politikalarını gütmesine izin veren yasal bir metindir. Bu anlamda bütçenin icra gücüne sahip olabilmesi için kanun gücünde olması gerekmektedir. Nitekim de bütçe bu anlamda kanundur.
Parg. 79. Vergiler anayasal norm gereği (m.73) kanunla konulup, kanunla değiştirilip ve kanunla kaldırılması gerekmektedir. Vergi kanunları kanun olma kimliği bakımından hem şeklen ve hem de maddeten kanundurlar. Dolayısıyla vergi kanunları üzerinde yapılacak herhangi bir düzenleme yine o vergi kanununa eş değer nitelikte bir kanunla yapılabilmektedir. Bu bakımdan maddi yönü eksik olan ve sadece şeklen bir kanun olan bütçe kanunu ile şeklen ve maddeten kanun olan vergi kanunlarında düzenleme yapılması hem kanun emsalliği bakımından sakat ve hem de Anayasal norma aykırılığı bakımından hükümsüzdür. Bundan ötürü bütçe kanunu ile vergilendirme alanında düzenlemeler yapılması verginin yasallığı ilkesine aykırılık teşkil etmektedir. Nitekim Anayasa Mahkemesi kararları da hem verginin yasallığı ilkesinin korunmasında ve hem de bütçe kanunu ile vergisel düzenlemeler yapılmasının Anayasa’ya aykırılığı hususunda istikrarlı bir seyir izlemiştir. Sonuç olarak bütçe kanunu ile vergi kanunlarında düzenleme yapılması Anayasa’nın 73. maddesinde geçen verginin yasallığı ilkesine aykırılık teşkil etmektedir. Bu yüzden iktidarın ve yürütmenin gelir getirici amacına yönelik de olsa Anayasa Mahkemesi kararlarına uyup bu gibi düzenlemelerden uzak durması gerekmektedir.