|
|||||||||
|
Makale:
VERGİ HUKUKU UYGULAMASININ TEMEL SORUNU: NORM VE SOMUT OLAY ARASINDAKİ UÇURUM
Yrd.Doç.Dr.Hakan BİRSENOĞUL*
I. Giriş
Parg. 1. Bir kararın meşrulaşmasının çıkış noktası genellikle yasadır. Yasa her şeyden önce direktiflerden oluşur. Her yasal direktif dil sayesinde aktarılır. Bir yasa metninin anlamı uygulamacı için çoğu zaman problemdir; çünkü dil kendi kapsamında tam olarak tespit edilmiş kavramları değil, aksine olası anlamı değişen normun çerçevesine, cümle oluşumuna ve kelimenin vurgusuna göre farklı olabilecek esnek ifadeleri kullanır[1]. Yaşanan olay içeriklerini belirten kelimeler tam değildir, bilakis örnekler vasıtasıyla sunulur ve öğretilir. Bu suretle kelimenin anlam içeriği, yasayı uygulayanın kelime ile neyi bağlamak istediğine göre değişir[2].
Parg. 2. Yasa koyucu çoğu kez -geleneksel terminolojiye göre- özellikle büyük “kavram yapıları”na sahip olan belirsiz hukuk kavramlarını kullanır. Belirsiz hukuk kavramları ve genel hükümler doldurulma gereksinimi olan kavramlardır. Yargıç bu yüzden sorun olan hukuk normunu (büyük önermeyi) bizzat değerlendirerek işlemek zorundadır. Bazen ilk bakışta belirli veya açık görünen yasa kavramlarının yorumlanması gerekebilir. Bu nedenle yargısal içtihatlarda sıkça kullanılan “açık yasa metinleri yorumlanamaz”[3] ifadesi yanlıştır. Çünkü açıklığın/belirliliğin tespiti, ancak norm ya da norm unsurlarının dahil edildiği çerçeve ve durumların analiziyle sağlanabilir.
Parg. 3. Uygulamada kanun metinlerinin olası lafzi anlam çerçevesinde yorumu geleneksel yorum yöntemleriyle ortaya çıkarılır. Ancak geleneksel yöntemlerin gereksinmelere yanıt veremediği durumlarda hermeneutik-somutlaştırma yöntemine de başvurulur[4].
Parg. 4. Vergi hukuku uygulaması, sadece “bir olayın yalın bir şekilde yasal bir unsura altlanması” faaliyeti midir? İlgili kuralların seçimi, bunların içerdiği kavramlardan ne anlaşıldığı ve somut olayın ilgili normlarda sunulan ölçülere göre değerlendirilmesi ve sınırı incelemenin konusunu oluşturmaktadır.
II. Vergi Hukuku Kurallarının Saptanmasında Altlama (Subsumsiyon) Modeli
Parg. 5. Vergi hukuku teorisindeki metot sorunlarının incelenmesinde hukuk biliminin geleneksel metodolojisine uygun olarak sürekli altlama şemaları esas alınır[5]. Bu tümdengelim modeli yargısal karar ve ona temel oluşturan önerme arasındaki ilişkiyi yansıtmak için –şayet bu modelde büyük ve küçük önermelerin tamamı çıkarılabiliyorsa- yeterli sayılır. Geleneksel metodoloji subsumsiyon şemasının kullanımında genel-soyut hukuk normlarından yararlanır. Bu nedenle subsumsiyon modelini incelemeden önce vergi hukuku normlarının yapısal niteliğine değinmek gerekir.
1. Vergi hukuku normlarının yapısı
a) Hukuk kuralı olarak vergi hukuku normu
Parg. 6. Vergi hukuku normları, hukuk kuralları olarak uygulanırlık kabiliyeti olan genel-soyut kurallardır. Bu normlar soyut olay için genel bir hukuksal sonuç tayin ederler. Hukuksal sonuç ile soyut olayın bağlantısı geçerli bir normu, etkin hukuksal emri oluşturur[6].
Parg. 7. Mantıksal anlamda hukuk kuralı bir önermedir. Şayet bir somut olay normda yer verilen soyut olayı (yasal unsuru) gerçekleştiriyorsa (tipikse), bunu bir hukuksal sonuç takip etmelidir. Bu bir şey olmalıdır; yani bir şey “... ise, ... olmalı” biçiminde tayin edilir[7]. Buna göre hukuk kuralları, hukuksal sonuçlara geçerlilik kazandırmayı hedef alırlar[8].
Parg. 8. Yasalar, kural olarak tam olmayan hukuk kurallarını oluşturan birden fazla ya da çok önermeden (cümlelerden) oluşurlar. Çoğu defa münferit bir yasa düzenlemesinin fonksiyonu yasal unsuru (soyut olayı) ya da bu yasal düzenlemenin münferit kavramlarını tanımlamaktır: “VUK.nun 8/1 maddesi anlamında mükellef, vergi kanunlarına göre kendisine vergi borcu terettüp eden gerçek veya tüzel kişidir”. Diğer taraftan bazı önermeler (cümleler) çok geniş düzenlemelerin sınırlandırılmasına ya da belirginleşmesine yarar: GVK’nun 40 ıncı maddesi safi ticari kazancın saptanması için gayrisafi gelirden indirilmesi kabul edilen giderleri düzenlemektedir. İndirim hakkının kullanılabilmesini giderlerin belgeye bağlanmış olması şartıyla kabul eder. Bazı cümlelerde ise, göndermelere rastlanır. Şöyle ki, KVK’nun 12 inci ve 45 inci maddeleri, kazanç ya da iradın Türkiye’de elde edilmesi, Türkiye’de işyeri ve daimi temsilci bulundurulması konularında GVK’nun dar yükümlülükle ilgili 7 inci ve 8 inci maddelerine yollama yapmıştır.
Parg. 9. Tüm bu örneklerde ortak olgu, tam önermeler oldukları, ancak tam hukuk kaideleri olmadıklarıdır. Buna karşın tümü için; “tam olmayan ‘hukuk kuralları’dırlar ve bu şekilde etkin hukuksal emirlerin bir kısmını oluştururlar” şeklinde bir tanım yapılabilir. Örneğin KVK. nun 10 uncu maddesinde “kanuni merkez ve iş merkezi” tanımlanmıştır. Böylece bu madde ile -gelir ve kurumlar vergisi açısından tam ve dar yükümlülük ilişkisini kuran- üst kavram içeriğine işaret edilir. Burada iş merkezi ve yasal merkez kavramlarının tanımlanan anlamda anlaşılması gerektiği yönünde bir direktiften söz edilir.
Parg. 10. Dolayısıyla “iş merkezi ya da yasal merkez” kavramlarını içeren bir düzenlemenin somutlaşması söz konusu olduğunda artık KVK.’nun 10 uncu maddesi pratik olarak değerlendirilmelidir.
b) ‘Vergi’-Hukuk kuralları olarak vergi hukuku kuralları
Parg. 11. Bütün eksiksiz hukuk kuralları gibi vergi hukuku normları da bir yasal unsur ve bir hukuksal sonuçtan oluşurlar. Yasal unsur genel-soyut bir şekilde tanımlanmış yorumsal olayı oluşturur; hukuksal sonuç ise vergi borcunu kapatmak için, vergi yükümlüsünün, yasal unsurun varlığında ortaya çıkan ödevini tanımlamada kendini gösterir. Vergi yasal unsuru (soyut olay), hukuksal sonucun, vergi yükümlüsünün vergi ödeme ödevinin, daha doğrusu devletin vergi talep etme hakkının bağlı olduğu tüm unsurları içerir[9].
Parg. 12. Eksiksiz vergi hukuku kuralına, formal içerik olarak bir örnek vermek gerekirse:
Parg. 13. “Her kim vergi koyma erkinin hakimiyetine tabi ise (vergi süjesi) ve yasanın vergi yükümünü bağladığı (vergi objesi) yasal unsuru (vergiyi doğuran olayı) gerçekleştirirse, yasal vergi ölçüsünde (oranı) gösterilen matraha uygulanan vergi borcunu kapatmakla yükümlüdür.”[10] biçiminde örnekleyebiliriz.
Parg. 14. Örnekte sözünü ettiğimiz vergi hukuk kuralı, vergi ödeme yükümünün (hukuksal sonuç) beş şarta bağlı olduğunu gösterir: Vergi koyma erkine, vergi süjesine, vergi objesine, vergi matrahına ve vergi oranına bağlıdır. Vergi hukuku ilişkisinin bu unsurları eksiksiz bir vergi hukuku normunu oluşturur. Bunlar vergi yasalarında tam olmayan hukuk kuralları şeklinde tanımlanmışlardır[11]. Bu unsurlar tekil vergi türlerini karakterize ederler[12]. Bu unsurlarla ilgili öğreti vergi hukuku dogmatiğinin temel kavramlarını ortaya çıkarır.
Parg. 15. Basit ve kompleks vergi objesi birbirinden ayrılır. Birincisinde sadece tek bir yasal unsur (örneğin, el değiştirme) vergi objesini oluşturur ve bu nedenle bu yasal unsurun (olayın) gerçekleşmesi vergi yükümlülüğünün doğması için yeterlidir; ikincisinde ise vergi objeleri kendilerince birden fazla olaydan ortaya çıkar. O halde örnek olarak gelir vergisinde safi gelir, safi kazanç vergi objesidir. Verginin konusu buna göre pozitif ve negatif özellikli birden fazla unsurdan meydana gelir. Vergi objesi daha şimdiden birkaç ön ya da ana sonuçların nihai sonucudur. Yani matrahı pozitif (gelirler) ve negatif unsurları (kazanç için yapılan masraflar; vergi borcunu kısmen ya da tamamen ortadan kaldırıcı veya vergi miktarını azaltıcı etkiye sahip oldukları için vergi indirim, muafiyet ve istisnalarına ilişkin hükümler) arasındaki farkın hesaplanması oluşturur. Uygulama sorunu bu tip somut olaylarda her bir hesap unsuru için kendini gösterir.
Parg. 16. Özet olarak eksiksiz vergi hukuku kurallarının mantıksal açıdan varsayımsal yargılar olarak değerlendirilebileceği söylenebilir. Eğer yasal unsur gerçekleştiyse, bu durumda hukuksal sonuç gerçekleşir. Eğer vergi hukuku ilişkisinin objektif ve sübjektif şartları varsa, vergi muacceliyet günü için borç doğurur. Burada sözü edilen varsayımsal yargı tümdengelim olarak anlaşılabilir.
2. Altlama Modeli
Parg. 17. Varsayımsal yargı olarak eksiksiz hukuk kurallarının mantıksal kuruluşu ile ilişkili olan geleneksel metodoloji, hukuk uygulamasını “barbara tarzı”nın tümdengelimi olarak açıklar[13].
Parg. 18. Üst önerme ---- T herhangi bir olayda gerçekleştirilmişse, R hukuksal sonucu geçerli olur.
Alt önerme ---- S T’yi gerçekleştirmiştir (= altlama)
Sonuç cümlesi ---- S için R geçerlidir[14].
Parg. 19. Bu tümdengelimde -Larenz[15] bir “hukuksal sonuç tayini tümdengelimi”nden bahseder- üst önerme eksiksiz bir hukuk kuralından oluşur, olayda alt önermeyi oluşturur. Çıkarım, hukuksal olay için hukuk kuralında belirtilen hukuksal sonucun geçerli olacağını ifade eder[16].
Parg. 20. Hukuk uygulaması bu tarz bir mantıksal işlemdir. Kararı belirleyen yargıç değil, sadece yasadır. Bu hukuk uygulaması sürecinin yasal modeli gerçeğe uygun olursa, bu durumda yargıçsal kararın ne dış etkenlerden ne de karar vericinin kendi yargılarından etkilenmeksizin yalın algıya dayalı entelektüel bir eyleme dayanması sağlanmış olur[17].
Parg. 21. Doktrinde egemen görüş genel olarak tümdengelimin yalnızca bu haliyle uygulanamayacağı yolundadır. Anlama göre sonuç -sınırlayıcı bir açıklama ile- çeşitli ön çalışmalara ihtiyaç duyar. İlk önce uygulanacak kurallar tespit edilmeli ve sonra yorum yoluyla “hangi hukuksal olaya uygulanır oldukları ve hangi hukuksal sonuçları öngördükleri” belirlenmelidir[18]. Böylece yorum sorununa yollama yapılır. Baskın hukuk bilimi metodolojisi kendini ağırlıklı olarak bir yorum rehberi hazırlama ödevine adamıştır. Bu “yargıcın hukuku icat etmesini değil, aksine bulmasını” temin etmelidir[19]. Özellikle burada metodoloji, olayı inceleyenin (yargıcın) sübjektif değerlendirmelerine karşı uyarıda bulunulur[20].
3. Altlama metodunun yetersiz görülme nedenleri
Parg. 22. Hukuk uygulamasının bir olayın yasaya altlanması olayından başka bir şey olmadığı görüşü, bugün ağırlıklı olarak savunulmamaktadır. Bugün, yargıç işleminin verilenin taklidi/tekrarıyla tamamlanmadığı ve bu nedenle altlama modeliyle yetersizce tanımlandığı konusunda geniş çapta görüş birliği vardır[21]. Hukuku uygulama sürecinde yargıç, Montesquieu anlamında “la bouche qui prononce les paroles de la loi (yasal terimleri telaffuz eden ağız )” olmak suretiyle kendini sınırlamaz. “Altlama otomatı” gibi bir yargıç görünüşü, eylemi “verilenin tekrarı” olarak nitelendirilmesi[22], bugün yanlışlığı artık genel olarak kabul gören hatalı bir kurgudur. Altlama çıkarımı her ne kadar mantıksal açıdan geçerli ise de, ancak yasa uygulamasının uygulamada takip edeceği bir şema olarak kalmaktadır. Bu özellikle üst ve alt önermelerin çıkarımında yaşanan uygulama zorluklarını ortaya çıkarıp çözmekten ziyade onları gizler[23].
a) Kelimeler yardımıyla kurulan normların yorum ihtiyacı
Parg. 23. Syllogizm uygulanmasının ilk şartı, yasal unsurların tüm sorulardan beri bir şekilde açık olmasıdır[24]. Ancak tüm yasal ifadelerin -sayılar, özel isimler ve belirli teknik ifadeler hariç- yoruma muhtaç oluşları ve yasalarda kullanılan dilin soyut ve sistematik olarak genelleştirilmiş olmaları nedeniyle, indirgenmeleri için yasa metninin anlam ilişkisinden hareketle yorumlanmasını gerektiren anlam genişlikleri ortaya çıkar. Yorum, yorumcunun kendisine sorun olan metnin anlamını ortaya çıkarmak için giriştiği her bir eylemdir[25]. Anlam araştırmasına yönelmiş kavrama eyleminde, ilk önce yorumlayanın önceden belirli bir anlam beklentisinin, bir “ön anlayışının” veya “ön yargısının” olması gerekir[26]. Ön anlayışça şekillenen bu anlam incelemesinden sonra yine anlam olasılıkları genişliği kalıyorsa, bu durumda yorumcunun, geçici ön anlayıştan hareketle, cümleyi ve metni oluşturan kelime ve kelime ilişkilerine geri bakış yoluyla isabetli bir anlam çıkana kadar anlamı düzeltmeli ve netleştirmelidir[27]. Bu yorum usulünde artık yorumcunun pasif bir eyleminden değil, aksine yargıca yasa karşısında belirli bir ölçüde özgürlük tanıyan aktif unsurlar içeren bir eylemden sözedilir[28].
b) Norm ve olay arasındaki uçurumun aşılması
Parg. 24. Altlamada somut gerçeklerden oluşan bir olayı net biçimde bir kavrama tabi kılmak mantıksal olarak olanaksızdır. Bu nedenle öncelikle gerçeklerin kavramlara dönüştürülmesi gerekir[29]. Olayın yansıtıldığı kavramlar çoğu zaman yasa metninin kavramlarından ayrılırlar ki, bu şekilde sürekli olarak yasal unsurun formülasyonu ile bir olayın tasviri arasında olayın yasal unsura nihai olarak bağlanması suretiyle aşılması gereken bir uçurumun varlığı kendini gösterir. Bağlanma, bu tereddütlü olaylarda ancak norm ile olay arasında bir tür yakınlaşma tarzıyla sağlanabilir[30]. Bu yakınlaşmanın yapısı konusunda Engisch henüz 1940 yılında “bakışın üst önerme ile olay arasında gidip gelmesi” biçiminden bahseder ve altlamayı “somut değerlendirilmesi gereken olayın, yasal unsurca tereddütsüz bir şekilde kastedilen olayla özdeşleşmesi” olarak nitelendirir[31] ki, burada “yorum, altlama için yalnızca karşılaştırma gereçlerini değil, aynı zamanda karşılaştırma perspektiflerini”de sunar[32].
SONUÇ
Parg. 25. Hukuk uygulaması bir yaşamsal olayın ilgili bir hukuk kuralına belirli bir hukuki sonuç doğuracak şekilde altlanmasıdır. Bu nedenle önce yaşamsal olayın tespiti gereklidir. Ondan sonra doğru altlama yapmak amacıyla ilgili hukuk normlarını tespit etmek ve onların anlamlarının tespiti gelir.
Parg. 26. Tüm hukuk dallarında olduğu gibi vergi hukukunda da, hukuk normunun yorumu ve uygulamasında yalın olarak kavranmış olanın net olarak yeniden kavranması, yani tümdengelime dayalı usulün bir mahkeme kararının olası ölçüsü ve gerekçesi için mutlak surette zaruri olduğunu söyleyebiliriz. Ancak daha da önemli olan, genel-soyut formüle edilmiş ve geçmişte konmuş yasaya bağlılık içinde, somut güncel uyuşmazlıkların çözümü için cevap bulmaktır. Bu nedenle hukuk uygulaması yasa koyucu tarafından belirlenen “karara bağlanmışın” önemli derecede somutlaştırılmasını gerektirir.
Parg. 27. Uygulayıcı bu ödevi yerine getirirken, yasaya bir şeyler katmaz, aksine “bilen” bir hukukçu gibi yoruma muhtaç normu anlar ve somut olaya uygular.