Son Güncelleme Tarihi 01.09.2002
 

 

 

 

Makale:

 

 

VERGİ HUKUKU VE BÜTÇE POLİTİKALARINDA VERGİ HARCAMASI OLGUSU ve UYGULANABİLİR ETKİNLİĞİ

 

 

Yard. Doç. Dr. A.Niyazi  ÖZKER*

 

 

THE TAX EXPENDITURES in THE TAX LAW and BUDGETARY POLICIES and THE APPLICABLE EFFECTS

      

Summary: In this paper, the purpose of this study is bring up the implicit of the tax expenditure which are priority based on budgetary policies and determine the applicable effects of the periodic expenditure and the cast conscious of budget proposal. But, first of all, the provision of the tax expenditure effects is become true with the optimal tax in order which is according to the budgetary principles and budgeted expense plan. Therefore, a tax expenditure list is drawn up, both tax expenditure and the budget estimates of revenue must be appraised in prepare estimates for budgeting expense plan.

 

 

Özet: Bu makalede çalışmanın amacı, öncelikli olarak bütçe politikalarının kapsamı üzerinde şekillenen vergi harcamaları kavramının içeriğini ortaya koymak ve bütçe tasarısının kabul edilebilir maliyetleri ile dönemsel harcamaların uygulanabilir etkinliğini belirtmektir. Fakat her şeyden önce vergi harcamaları etkisinin şartı, bu olgunun bütçeleme prensipleriyle de uyumlu optimal bir vergi düzenlemesi ve bütçe harcama-maliyet planlarında yer ve ifade bulmasıdır. Dolayısıyla bir vergi harcaması listesi düzenlendiğinde, hem vergi harcamaları ve hem de bütçe gelir tahminleri, bütçe harcama planlarına ilişkin tahmin hazırlıkları kapsamında değerlendirilmelidir.

 

I. Giriş

       Parg. 1.        Vergi harcaması analizlerine yönelik yaptırımlar, bütçe politikalarına ilişkin vergi tabanlı hedef kamusal gelirlerin somutlaştırılması ve ileriye yönelik vergi politikası düzenlemeleri çerçevesinde irdelenebilecek net kantitatif değerler açısından oldukça büyük önem ifade etmektedir (Wallace, 1981: 270-272). Gelişmekte olan ülkelerin sahip olduğu ve dönemsel esnekliğinden pek de söz edilemeyecek vergi sistemleri, yapılan değişikliklerle optimal bir vergi harcama analizlerinden uzak kalmasıyla etkin bir yapıya kavuşmaktadır. Bu durum da şüphesiz, sürekli bir sistem değişikliği arayışına ilişkin istikrarsız bir mali sisteme zemin ve gerekçe oluşturmaktadır. Bu bağlamda “vergi harcaması” olgusu, sanılanın aksine ilgili yükümlülükler çerçevesinde vergi toplanmasına yönelik harcamaları değil, sosyo-politik amaçlı uygulamalara yönelik vergi sisteminde (veya yasalarında) oluşturulabilecek mali teşvikler bazındaki muafiyet, istisna, vergi indirimi ve diğer mali yükümlülüklere ilişkin terkin ve indirimleri ifade etmektedir (Bails, 1990: 224-225). Mali teşviklerle ifadelendirilebilecek sosyo-politik amaçlı bu uygulamaların toplam kamu gelirlerine olan oransal değeri de, vergi harcamaları olgusunun dönemsel kantitatif değerini vermektedir (Bails, 1982: 134-135).

       Parg. 2.        Gelişmiş sanayi ülkelerinde 1970’li yılların başlarından bu güne yasal olarak uygulanmakta olan vergi harcaması analizlerine yönelik uygulamalar, her bir ülkenin farklı mali sisteminden dolayı vergi harcaması tanımına ilişkin ölçeği farklılaştırabilmektedir. Bu açıdan vergi harcamasının ağırlıklı kapsamı, vergi istisnaları ve indirimlerini ön plana çıkartabildiği gibi, diğer bazı ülkelerde vergi oranlarındaki indirimler ile vergi kredisi ve ertelemelerini de ağırlıklı olarak gündeme taşıyabilmektedir. Diğer bir ifadeyle ülkelerin uygulamadaki mali sistemlerine ilişkin vergi uygulamalarındaki her bir yaptırımdan vazgeçmenin maliyeti olarak da nitelendirilebilecek vergi harcaması olgusu, her ülkenin farklı bütçe politikalarıyla da hangi ayrıcalıkların vergi harcaması olarak ele alınıp-alınmayacağı sorusunu da beraberinde getirmiştir (Borcherding, 1977: 74-75).

       Parg. 3.        Şüphesiz bu yaklaşım çerçevesinde bir çok farklı görüş vardır. Özellikle geniş matrahlı “Gelirler Vergisi” ve “Katma Değer Vergisi” gibi vergilerin dönemsel talebin ayarlanmasına yönelik değiştirilebilme olanakları, bu olgunun itici gücü olarak düşünülebilir. Bu kapsamda sosyal amaçlı hizmetlere ilişkin sağlanacak katılım paylarının, vergisel bir finansman modelinin dışına taşınarak vergi harcamaları gibi alternatif başka araçlarla sağlanması çabası da, vergi harcamalarının önemini bir kat daha arttırmıştır (Howard, 1989: 87).

       Parg. 4.        Ancak, Avrupa Birliği ülkelerinin bir çoğunda izlendiği gibi vergi harcamaları raporlarının bütçeleme sürecindeki net etkinliği, vergisel yaptırımlara ilişkin reel tabanın hedef genişliğiyle optimal standart bir yapıya kavuşmaktadır. Çünkü vergi harcamaları olgusunun normal vergi uygulama standartlarından bir sapma olarak algılanan niteliği, bu sapmaların farklı bütçe politikalarına konu olmasındandır. Dolayısıyla bu durum ,gerçekte her bir ülkenin farklı vergi sistemi esnekliklerine sahip olmasından ötürü global bir standarda ulaşmasını da oldukça zorlaştırmıştır. Ayrıca, vergi harcaması uygulamalarının farklı sektörlerde farklı tepkilere neden olması ve bu tür mali ayrıcalıkların sektörel faydasının net ölçülememesi de, vergi sistemindeki ayrıcalıklara yönelik bilinçli düzenleme ve değişikliklerin GSMH üzerindeki etkisinin nispi değerini ve sektörel vergi yüklerini belirsizleştirmektedir (Shadbegian, 1996: 33-34).

       Parg. 5.        Başka bir açıdan ise ülkemizde özellikle dar konulu spesifik vergiler bazında oluşturulabilecek vergi harcaması uygulamaları, satışlar üzerinden alınan genel vergi konusunun genişliğiyle ele alındığında, bütçesel istikrar politikaları açısından önemli avantajlar ortaya koymakta ve vergi teşvik uygulamaları dışında mahsup niteliği taşıyan (stopaj ve geçici vergi gibi) bir yapıyla vergi harcamaları uygulamalarına konu olmaktadır. Bir tür vergi öncesi kredilemeyi de niteleyen böylesi bir uygulama, oran indirimlerinin de söz konusu olduğu vergi sistemlerinde dolaysız vergiler bazında istikrarı sağlayıcı olumlu etkiler oluşturabilmekte; ancak gelir esnekliği düşük olan mallar üzerinden alınan dolaylı vergilerin oranları değiştirilebildiğinde, bütçe politikaları bazında istikrar sağlayıcı etkileri zayıflatmaktadır (Shadbegian, 1998: 233).

II. VERGİ HARCAMALARI KAVRAMINDA TANIMSAL KAPSAM ve VERGİ TABANI

       Parg. 6.        Gelişmiş ülkelerin hemen hepsinde yaklaşık çeyrek yüzyıldır uygulanmakta olan vergi harcamalarının tanımsal içeriği, ülkelerin sahip oldukları vergi sistemlerindeki farklılıklara göre vergisel tabanı farklılaştırmakta ve özellikle Anglo-Sakson ülkelerinde sosyal amaçlı harcamaları, vergi harcamaları olgusunun dışına itmektedir. Bu açıdan içeriğe yönelik kavramsal bir nitelik, hem vergi tabanın belirlenmesini ve hem de diğer sosyal amaçlı kamu harcamaları farkının anlaşılmasını kolaylaştırmaktadır.

A.Vergi Harcaması Olgusunda Yaklaşım ve Vergi Tabanı Sorunu

       Parg. 7.        Vergi harcamaları kavramında temel yaklaşım, mevcut yürürlükteki her bir vergi uygulamasına yönelik iki edimsel unsurun ön plana çıkartılarak oluşturulmasıdır. Bu öğelerden ilki; vergi harcamalarına ilişkin vergi sisteminin normatif yapısını oluşturacak koşulların içeriğinin ortaya konulması ve netleştirilmesidir. Bu şartlar, aynı zamanda her bir vergi uygulamasının da olmazsa olmaz koşullarıdır ve diğer taraftan da normatif vergi tabanını, vergiye tabi gelir kalemlerinin tanım ve içeriğini, vergileme sürecinin içerik ve dönemsel yapısını,vergi yönetim ve yargısının fonksiyonel-coğrafi kapsam ve tanımı ile vergi istisnalarının ve spesifik vergi oranlarının seviyelerini kapsamaktadır (Mullins and Joyce, 1996: 84-87).

       Parg. 8.        Vergi harcamaları kavramına ilişkin ikinci unsur ise, hükümetin vergisel olmayan uygulamaya yönelik amaçları bazındaki normatif yapıdan kaynaklanan mali sapmalar ve bunlara gerekçe oluşturan koşullardır. Uygulamadaki vergi sistemindeki bu sapmalar, özel şartların hükümetin sosyal politikalarıyla örtüştüğü ve yatırımların, tasarrufların, üretimin, ekonomik davranışların etkilenmesinin amaçlanmasının yanı sıra, aile bireyleri ve sosyal harcamalara öncelikle gereksinim duyan toplum kesimlerinin faydalarına yönlendirilen sosyal mali sapmalardır. Bu noktada kamusal bütçe bileşenleri için önemli nokta, bu tür sosyal amaçlı sayılabilecek bütçe harcamalarına alternatif bir transfer teşvik kalemlerinin oluşturulması ve bu olgunun doğrudan bütçe harcamaları kalemlerinin dışında süregelmesidir (Howard, 1989: 88). Diğer bir ifadeyle bu tür sosyal amaçlı teşvikler vergi sisteminin genel uygulamaları dışındaki mali kayıplarla, alternatif bir finansmanı ortaya çıkarmaktadır. Mali hukuk açısından uygulamaya yönelik böylesi bir sapmaya olanak verilmesindeki haklılık gerekçesinin de, bir bütün olarak tüm kamu harcamalarının net olarak saptanmasında vergi harcamalarının konusunu oluşturan bu tür mali sapmaların kontrolünün ve muhasebeleştirilmesindeki netliğin kolaylığı olduğu görülmektedir (Mullins and Joyce, 1996: 91).

       Parg. 9.        Ancak etkin bir vergi harcama politikasının da vergi sisteminin işleyişindeki genel etkinliğe bağlı olarak, hükümetçe saptanan alternatif harcama projelerinin yürürlüğe girme tarihini ileri alma, ya da erteleme olanağının hükümete sağlanmış olması gereği de doğmaktadır. Bu bağlamda etkin bir vergi harcama politikası için tespit edilmiş uygulamadaki mali sapmaların öncelik sırası, konjonktürel sosyal amaçlı gereksinimler dolayısıyla vergi idaresince yeniden gözden geçirilebilmelidir. Ayrıca diğer taraftan vergi harcama programları kapsamında “Oran İndirimi”, “Vergi Kredisi” ve “İstisnalar” gibi niteliğinden ötürü yatırımlara bağlı ve büyük bir mali sakınca olmadan değişiklik yapılabilecek unsurlar da vardır (Kenyon and Benker, 1984: 441). Ancak yine de ilgili dönemdeki vergi harcamalarına ilişkin enekliğin önlenmesi veya yeniden düzenlenmesindeki yaptırımların kurumsal ve hukuki olmaktan çok idari olduğu göz ardı edilmemelidir.

     Parg. 10.      Ülkemizde bütçe bileşenleriyle doğrudan etkileşimi bazında vergi harcamalarına yönelik vergisel taban, şüphesiz ağırlıklı olarak gelir vergisi tabanına ilişkin ön plana çıkmaktadır. Bu noktada vergi harcamaları açısından gelir vergisindeki değerleme ölçüsünün seçiminin idari yapısal bir konu olmasının yanı sıra, mali tutum ve tavırlara da bağlı olarak biçimlendiği görülmektedir. Çünkü ülkemizdeki harcanabilir gelire bağlı hane halkı tüketim marjlarının saptanması, kişisel vergi yapısını 4369 sayılı yasa sonrası ön plana çıkartsa da, aileyi temel unsur alan vergi sistemindeki sosyal amaçlı mali entegrasyonun gerisinde kalmıştır. Bu açıdan sosyal amaçlı vergi harcamalarının hane halkı tabanlı yapısı, ödenen entegre vergilerin zayıflaması ve sık sık değişmesi sonucu ölçülebilir sosyal politikaları kısmen de olsa belirsizliğe itmiştir. A.B.D. ve Kanada gibi ülkelerde hane halklarının vergilendirilmesine yönelik vergi avantajları vergi harcamaları olgusu içerisinde kabul edilirken, Almanya gibi ülkelerde bu tür vergisel avantajlar doğrudan vergi harcaması kabul edilmemekte ve sadece spesifik boyutta hane halklarının vergi ölçeği kabul edilmektedir (Persson and Tabellini, 1992: 692).

     Parg. 11.      Türk Vergi Sisteminde Gelir Vergisi Kanunu’nun 93 üncü maddesinde yer alan “Aile Reisi Beyanı” uygulaması, 4369 sayılı kanunla 29.07.1998 tarihinden geçerli kabul edilmek üzere uygulamadan kaldırılmıştır. Bu duruma göre, eşler ve velayet altındaki çocuklar kendi beyan edilmesiyle yükümlü oldukları gelirlerini ayrı ayrı beyannamelerle beyan edeceklerdir. Bu kapsamda aile bireylerinin toplam gelirlerinin bir tek beyannamede toplanarak vergi dilimlerindeki artan oranlılık nedeniyle yüksek oranda vergi ödenmesine yapıdan uzaklaştırılması hedeflenmiştir. 213 sayılı Vergi Usul Kanunu’nun 10’uncu maddesindeki sorumluluklar saklı kalmak şartıyla bir vergi düşmesine de neden olabilecek bu durum, vergi harcamaları avantajlarını daha da netleştirebilecek bir yapı ortaya koymasından uzak kalmasının yanı sıra, ciddi ve ölçülebilir bir vergi harcaması entegrasyonunu da sağlamaktan uzak kalmıştır.

B. Vergi Harcamaları Açısından Normatif Vergi Yapısı

     Parg. 12.      Vergi harcamaları politikasının istenilen düzeydeki etkinliğinin, özellikle kısa vadeli bütçe politikalarıyla örtüşen eylemlerin esnekliğine bağlı olduğu görülmektedir. Bu açıdan kamu maliyesinin otomatik denge etkilerinin bütçe politikalarına yönelik uygulamalarla ağırlık kazanması ve vergi harcamaları olgusunu etkin kılması, sosyal güvenlik ve teşvik sisteminin işleyişiyle açıklanabilmektedir. Ve bu noktada vergi harcamaları olgusunun genel amacının sosyal optimumu sağlamak olduğu öncelikle dikkate alındığında, kollektif avantaj kıstasları açısından ekonomik verim gereksinimi ve koşulları ile sosyal adalet gerekleri arasında bir uzlaşım sorunu da ortaya çıkmaktadır (Mullins and Joyce, 1996: 98-99).

     Parg. 13.      Ekonomik sujelerin vergi harcaması uygulamalarından sağladığı (veya sağlamayı öngördüğü) faydaları baz alarak, üretimlerini miktar ve karlılık yönünde maksimize etme çabası içerisinde bulundukları yadsınamaz. Diğer taraftan normatif vergi yapısıyla da doğrudan ilintili fiyat mekanizması süreci de, kaynakların dağılım yapısını biçimlendirmektedir. Bu bağlamda ekonominin yapısı bir ölçek bütünü olarak ele alındığında, vergi harcaması politikalarını etkin kılacak normatif vergi politikasındaki hassas sorunun sosyal amaçlı uygulamaları etkin kılan bir vergi adaleti sorunu ile vergi sistemine ilişkin hedef verimliliğin uzlaştırılması süreci olduğu görülür. Bu kapsamda da vergi harcamaları, normatif vergi sistemi çerçevesinde vergi tabanını doğrudan etkileyen tüm kamusal harcamaları da içeren ve kendi sistemik yargısıyla, kendi vergisel talebinin uzlaştığı bir marjda öznel vergi kayıplarını, diğer ifadeyle vergi harcamalarını biçimlendirmekte ve netleştirmektedir.

     Parg. 14.      Optimal bir normatif vergi yapısının, etkin bir vergi harcaması yatırımlarına alt yapı sağlamasına yönelik vergi sistemiyle ilgili desteklemesi öncelikli olan unsurlardan söz edilebilir. Vergi harcaması uygulamalarıyla doğrudan ilgili bu unsurları aşağıdaki gibi sınıflandırmak mümkündür (Moreland, 1992: 424-430):

1-Vergi harcaması uygulamalarına ilişkin oranlar da dahil, normatif etkinliğe yönelik tüm koşulları ortaya koyan oranlar, vergi yapısıyla uyumlu olmalıdır.

2- Etkin normatif bir vergi sistemi için koşullar, vergilendirilebilir her bir birimi tanımlayabilmeli ve net ifade edebilmelidir.

3- Vergi düzenlemeleriyle ilgili tüm koşullar, şüphesiz öncelikle normatif olarak ifade edilmiş vergi tabanını tanımlayabilmelidir. Koşulların yaptırım kazandığı vergi tabanı dönemsel koşulların yanı sıra, vergi harcamalarının etkinliğini arttırması amacıyla, vergi sisteminin doğasıyla örtüşmelidir.

4- Uluslararası işlemler bazında vergi uygulamalarına yönelik gerekler, vergisel koşullar tarafından karşılanabilmelidir.

5- Normatif bir vergi etkinliğinin sağlanmasında olmazsa-olmaz şart olan etkin bir vergi yönetimine ilişkin tüm vergisel yaptırımlar, uyum içerisindeki bir mali koşullar bütünüyle desteklenmelidir.

6- Mali yaptırımlar ve vergi harcamaları ile ilgili koşullar, konulan yeni bir vergiyi yada mevcut tarh edilen bir verginin uygulamaya yönelik sistemik yapısını, ilgili döneme özgü şartlarla da uyumlaştırmalı ve net biçimde ortaya koyabilmelidir.

     Parg. 15.      Normatif bir vergi yapısı içerisinde vergi harcamalarının mutlak ve net belirlenmesi, yükümlünün kaynaklarını belirli bir hacmin ve mali oluşumun sınırlarında tutması zorunluluğunu da beraberinde getirmekte ve vergi yükümlüsünü telafi veya riziko almaya itmektedir. Gelirin talep esnekliğiyle de açıklanabilecek böylesi bir durum, belirli bir gelir düzeyini yakalama çabası içerisindeki yükümlüyü, vergi harcamalarıyla desteklenen teşvik ve fon uygulamaları yönünde manipüle etmesinin yanı sıra, vergi oranlarının müterakkiliğinden ötürü, harcadığı ek iktisadi çabaların net verimi üzerinde de yoğunlaşmasını olumlu etkileyecektir. Şüphesiz vergi harcamalarının etkinliğinde vergi harcamalarındaki artan oranlılık tek etki boyutu değildir. Ücretlerin, menkul kıymetlerin ve emsal gelir uygulamasına ilişkin iktisadi değerlerin, zaman zaman kaynakta tevkifatını öngören teknikler, normatif bir vergi yapısı içerisindeki “çaba-verim” bağıntısını, vergi harcamaları etkinliğine yönelik biçimlendirmektedir. Ancak yine mali sistemin kendi yapısından kaynaklanan nedenlerle bireysel, kurumsal ve konjonktürel denge koşullarından dolayı, vergi harcaması konusuna giren tercihler sekteye uğrayabilmekte, her verginin yapısal ve uygulanabilirliğine ilişkin farklı marjlardan ötürü vergisel tabanın seçimi netliğini yitirmektedir.

     Parg. 16.      Normatif bir vergi yapısının uygulama sürecinde, “İktisadi Çaba-Gelir” bağıntısı bazı yükümlülükler bazında her zaman tek bağıntılı bir ilişki olarak da ortaya çıkmamaktadır. İktisadi-mali faaliyetlerin, örneğin bir serveti yakınlarına aktarmak gibi farklı bir boyutta süregeldiği durumlarda müterakkiyet böylesi bir çabaya engel olabilir ve yükümlülerin vergi harcaması olgusu çerçevesinde yaratılabilecek mali avantajlarla desteklenmesi gereği doğabilir (Long, 1990: 144-145). Buna karşılık aynı normatif yapı içerisinde cari tasarrufların vergi avantajlarıyla desteklendiği veya yükümlülerin en azından böyle olduğunu hissettiği dolaylı vergilendirmelerde, vergi harcaması olgusunun daha çarpıcı olumlu etkilerinden söz etmek olasıdır. Emeklilik fonlarına ilişkin uygulamalar, emeklilik primlerine sağladığı avantajlar çerçevesinde bu yaptırıma iyi bir örnek olarak gösterilebilir.

     Parg. 17.      Bununla birlikte normatif bir biçimde değerlendirilmiş vergi sisteminin modern yapısı, vergi harcaması gibi teşvikler de dahil vergi uygulamalarının vergi tarafsızlığını sağlayacak biçimde süregelmesini öngörür. Dolayısıyla optimal bir vergi harcama politikasının, optimal bölüşüm politikaları çerçevesinde biçimlenmiş üretim ve bireysel tatminleri maksimize eden kaynak kullanımı olanağını sağlamasıyla somutlaşacağını söyleyebiliriz. En iyi vergi sosyalitesinin en az fedakarlık gerektiren vergiyle ifade edilebileceğini düşündüğümüzde, vergi harcamaları sonrası gelirin marjinal faydasına olan eşitliği, optimal vergi harcama politikalarının da denge koşullarını ortaya koymaktadır. Daha analitik ve öz bir ifadeyle, vergi harcamalarıyla hedeflenen sosyal fayda, marjinal vergi hedeflerindeki sosyal külfete eşit olmalı ve denge koşullarındaki marjinal değişkenleri etkileyebilecek vergi harcamaları politikalarını dışlayarak fayda fonksiyonunu maksimize etmelidir.

     Parg. 18.      Vergi harcaması uygulamalarındaki etkinlik anlayışına yönelik çözümlerin, vergi tabanının netleştirilebilmesinde vergi konusundaki tercihler mantığının bireysel arzular, ya da çeşitli yükümlü gruplarının arzularının ötesinde ve türdeş bir temel üzerinde vergi baskısı teorisini, kamu harcamaları teorisine yaklaştırdığı da görülmektedir. Ancak, bu noktada vergi harcamalarından doğan faydaların kendi aralarında karşılaştırma olanağını sağlayan mali marj ve engelleri kaldırmadan – çünkü vergi avantajlarından her ölçekte yararlanan grupların kendi aralarındaki öznel tepkilerini dikkate alarak hesaba katmak zorunluluk göstermektedir – avantajlardan yararlanan grubun (yada grupların) diğer gruplar karşısındaki optimal mali stratejilerini açıklamak zorunluluğu da ortaya çıkmaktadır. Diğer taraftan vergisel sapmalar teorisi  olarak da ifade edilen diferansiyel baskı teorisi de, vergi harcamalarını sosyal fayda analizlerinin netleştirilebilmesinde her bir vergiye ilişkin vergi harcaması uygulamalarının, refah yönünden bir başka vergiden daha az sakıncalı olup-olmadığının değerlendirilmesine de olanak sağlamaktadır. Bu durum vergi harcamaları sonrası kullanılabilir gelirdeki ve fiyatlardaki değişmeler çerçevesinde fertlerin ekonomik ve psikolojik tepkilerinin ortaya konulmasına da sosyo-psikolojik bir zemin hazırlamaktadır.

 

III. Vergi Tabanına İlişkin Vergi Benzeri Gelirler ve Sistemik Bütünlük

     Parg. 19.      Vergi harcamalarının etkinliğinin saptanmasında vergi tabanın netleştirilmesinin doğrudan vergi harcamalarına konu olmasının yanı sıra; vergi benzeri gelirlere ilişkin sosyal tasarruf fonları ve amortisman giderleri uygulamaları hesaplarının, vergi harcamasına yönelik netleştirilmesi sorunu da gündeme gelmektedir.

A.     Sosyal Güvenlik Fonları ve Vergi Ayrıcalıkları

     Parg. 20.      Bu kapsamda sosyal güvenlik tasarruf fonlarını finansal kaynak kabul eden iktisadi faaliyetlerin vergi avantajı, adeta bir “sosyal bütçe” uygulaması gibi bir etkinlik yaratırken, oluşturduğu yeniden dağıtım etkisiyle sosyal kategoriler ya da gelir dilimleri üzerinden yapılan vergisel kesintiyi, vergi avantajlarını ve tüm bunlarla doğrudan ilintili harcama akımlarını ortaya koyarak somutlaştırma yoluna gitmektedir. Ayrıca sosyal güvenlik fonlarının - özellikle ağırlıklı olarak emeklilik fonlarının  - iktisadi faaliyetlere konu olması sonucu elde edilen karların vergilendirilmemesi; fonlara özgü vergisel tabanı genişletecektir (Edizdoğan, 1998: 45-46). Vergilendirilmesi durumunda ise fonlara ilişkin tasarruflar ve bunlara bağlı nem’a ve tazminatların miktarının ölçülmesine neden olacaktır. Şüphesiz burada gözden kaçırılmaması gereken önemli nokta da, sosyal nitelikli devlet yatırımlarıyla hedeflenen vergi avantajları ve bunların gelirleri yeniden dağıtımına olan etkisinin yalnız sosyal kamu harcamalarından değil, vergisel kesinti yapısıyla doğrudan biçimlenen vergi harcamaları yapısından da kaynaklanmış olmasıdır (Pechman and Engelhardt, 1990: 14-15).

     Parg. 21.      Gerçekten de sosyal güvenlik fonları içerisinde “Emeklilik Fonları”, vergi tabanının seçimi, netleştirilmesi ve hesaplanması aşamalarında bazı sorunları da beraberinde getirmektedir. Prim olarak toplanan değerlerin, farklı işlem ve uygulamalarla farklı vergi harcamalarına konu olması ve esas itibariyle de bu tür sosyal transferlerin marjinal tasarruf eğilimi düşük olan gelir sahipleri bazında şekillenmesi, bu marjları farklı ülkeleri değişik ve tek düze olmayan uygulamalar içine itmiştir (Feldstein and Samwick, 1992: 7). Almanya gibi ülkeler emeklilik ve malüllüğe ilişkin ödeme ve tasarrufa yönelik fon paylarını, sosyal güvenlik marjları çerçevesinde vergi sisteminin bir parçası olarak ifadelendirmekte ve vergi harcaması hesaplarına dahil etmemektedirler. Ancak bu dar statik yapının dışında, İngiltere’deki uygulamalar oldukça farklıdır. Bu ülkede vergi harcaması avantajları, emekli fonları, emekli ve malul aylıkları ile emeklilik primleri bazında ayrı ayrı hesaplanarak, her bir vergi harcaması uygulamasına baz alınan vergisel tabanın netleştirilmesine çalışıldığı görülmektedir (Kay and King, 1986: 74-75).

     Parg. 22.      Diğer taraftan emeklilik fonlarını baz alan ve primlerin ödenmesi, nem’alandırılması ve aylık düzenli ödemelerin oluşturulmasında vergi harcamaları açısından gelir akımlarının az yada çok düzenli oluşunun getirdiği zorluklar arasında, geliri dalgalanan yükümlünün, düzenli bir gelire sahip olan ve vergi tabanı net olan bir yükümlüye göre indirim, artan oran ve emsal gelir karşısındaki durumu gösterilebilir. Çünkü düzenli bir gelir akımına sahip olmayan yükümlü, vergisel harcamasına konu olan tabanın saptanmasındaki zorluktan ötürü, kişisel tercih değişiklikleri avantajlarını da kullanarak, vergi katkısının bir tüketim faaliyeti halinde gerçekleşmesinden ötürü, dolaylı vergilendirmenin vergi avantajlarını öznelleştirmeyen kapsamına dahil olabilmektedir. Bu açıdan emeklilik fonları gibi sosyal güvenlik fonlarının, ödenmesi sonrası hedeflenen vergi harcaması avantajları önemli belirsizlik ve sapmalara uğramakta, yükümlünün reel gelir akımlarıyla, vergi uygulamaları bazındaki vergisel avantajlar ölçeği, hesaplanması zor bir işlemler bütününe dönüşmektedir (Feldstein and Samwick, 1992: 19-20).

B. Amortismanların Vergi Harcamaları Rejimi

     Parg. 23.      Vergi harcaması olgusunda ülkeler arasında ortak bir standarda ulaşılmasında ve tek düze bir uygulamaya geçilmesinde sapmalar oluşturan önemli mali avantajlardan biri de, şüphesiz amortisman uygulamalarıdır. Vergi harcaması olgusu, girişimin önemli bir oto-finansmanı olan amortismanları teşvikler bazında ortaya koymakta ve mali amortismanların değeri ile edimsel olarak elde bulunan yatırım mallarının arasındaki fark, vergi avantajlarıyla daha da önem kazanmaktadır. Diğer bir ifadeyle yatırım konusu malların ortalama ömür süresine bağlı olarak vergi yönetimi tarafından götürü biçimde saptanmış amortisman oranları, vergi harcaması olgusuna ilişkin vergi tabanı olarak düşünülmekte; ancak vergi yasasındaki süre ve reel süre arasındaki farklılıklar açısından Portekiz ve Belçika gibi ülkelerce genel yapısının sıklıkla vergi tabanı olarak kabul edilmemesinin ağırlık kazandığı görülmektedir (Vos, 1991: 57-58).

     Parg. 24.      Yatırımlara yönelik yatırım indirimi ve işçilerin kârdan aldıkları payın vergilendirilmemesi gibi avantajlarının yanı sıra, sağlanan amortisman olanaklarıyla girişim ne kadar dinamikse, yararlandığı vergi harcaması kabul edilebilecek ölçek de o kadar büyük olacaktır. Bu doğrultuda vergi harcaması yaklaşımından sağlanan avantajlarla yıllık ödeme taksitleri, yerine yeniyi koymak için yapılan giderlerden daha hızlı birikerek somut bir vergi avantajı olarak biçimlenecektir. Bu durumda hedef yeni yatırımların önemli bir bölümünün amortismana ilişkin bir oto-finansman geliriyle finanse edilmesinin yanı sıra, amortisman fonlarına tahsis edilen sermayelerin vergiye tabi kazançtan düşülmesi nedeniyle vergi harcamaları bazında ikinci önemli bir avantaj ölçeği da yakalanmış olmaktadır. Bu bağlamda özellikle dinamik büyük firmaların üretim ve yatırım standartlarını koruması açısından amortisman uygulamalarıyla somutlaşan vergi harcaması avantajlarının önemi tartışmasız derecede önemlidir.

     Parg. 25.      Ancak amortisman uygulamalarına ilişkin sağlanan vergi harcaması avantajları, paranın bizim ülkemiz gibi süregelen değer yitirmelerinin var olduğu ülkelerde, bilançoların yeniden değerlendirilmesi zorunluluğundan doğan nedenlerle önemli kayıplara uğramakta, vergi tabanın saptanması ve sonrası hesaplamalardaki belirsizliklerde buna eklenince önemli sapmalara uğramaktadır. Çünkü bu tür enflasyonist süreçlerde yatırım mallarının edinilme değerine dayanılarak hesaplanmış olan amortismanlar, fiyat yükselişinden ötürü, aynı fiyatlarla yenilenme olanağı vermemekte, bu durumda da kur dalgalanmaları değerlerinin öncelikli olduğu karşılık değerlerinin esas alındığı hesaplamaların tercih edildiği zorunluluklar gündeme gelmektedir.

     Parg. 26.      Amortisman oranlarıyla bir vergi avantajı oluşturarak bu olguya bir oto-finansman  kolaylığı hedefleyen kamu erki, aslında başka bir açıdan konjonktürel politika araçlarının etkinliğini azaltmaktadır (Lakonishok and Vermaelen, 1986: 310-311). Bu noktada devletin vergi harcaması olgusu da dahil mali yardım politikasının görünür çelişkisi, kamu erkinin müdahalesi egemenlik hakları ile firmalara artan ölçüde sunulan mali avantajlardan kaynaklanır. Bununla birlikte kısmen de olsa vergi avantajlarıyla  fon aktarımının sağlandığı yatırımlara yönelik maliyetlerin düşmesi, daha pahalı kredi ve borçlanma koşullarının daha kolay kabul edilebilir biçimiyle algılanmasını sağladığı ölçüde vergi harcaması uygulamalarını anlamlı kılar.

C. Vergi Harcaması Hesaplamalarında Emsal Gelir Değerleri ve Gayrimenkullerin Durumu

     Parg. 27.      Vergi harcaması hesaplarının netleştirilebilmesinde gayrimenkul sermaye iratlarına ilişkin kira ve benzeri gelirler, kişinin bu gayrimenkulü kendi adına kullanması durumunda bir gelir kaybı olarak karşımıza çıkmaktadır. Buna eşdeğer karşılık geliri de vergiden istisna edilerek bu emsal gelirinin adeta bir vergi harcaması etkinliği gibi işlev görmesi amaçlanmaktadır. Ülkeler arasında bu karşılık değerlerinin vergi harcaması olarak kabul edilip edilmemesi tartışmalarının yanı sıra, bu olguyu vergi harcaması olarak kabul eden ülkelerde de emsal karşılık değerlerinin maliyet hedeflerinin oransal yüzdeleri üzerinde çok farklı uygulama ve mali yaptırımlar da görülmektedir (Munnel, 1991: 396).

     Parg. 28.      Vergi harcaması hesaplamalarında harcama değerlerinin miktar olarak değeri, gayrimenkul değerinin yaklaşık nispi bir oranına eşdeğer tutulurken, diğer taraftan bu değerin vergiden istisna edilip edilmemesi ve muhasebeleştirilmesi bazında ülkeler arasında ciddi farklılıklar da ortaya çıkmıştır. Ülkemizde de bina ve arazilerde emsal kira bedeli, belirsizliğin olduğu durumlarda özel mercilerce veya mahkemelerce takdir ve tespit edilmiş olması gereğinin yanı sıra, bu suretle takdir ve tespit edilmiş gayrimenkul kira bedeli söz konusu değilse, “Vergi Usul Kanunu’na göre belirlenen vergi değerinin %5’i olarak kabul edilmektedir. Buna karşılık bu mal ve hakların maliyet bedeli bilinmiyorsa, yine Vergi Usul Kanunu’nun servetlerin değerlendirilmesi hakkındaki hükümler esas alınarak saptanmış kabul edilen değerlerin %10’u olarak ifade edilmektedir. Ancak Belçika gibi ülkelerde izlenen istisna vergi harcamaları muhasebeleştirilmesi uygulamaları dışında, A.B.D. ve Kanada ve bizim ülkemiz gibi ülkelerde bu oran vergi avantajı yaratması açısından vergiden istisna edilmektedir (Munnel, 1991: 399). Diğer bazı Avrupa Topluluğu ülkelerinde ise gayrimenkul bedelinin ortalama %3’ü kabul edilen emsal kira değerinin, vergi sistemi içerisinde muhasebeleştirilmesinin sağlanması yönünde ciddi mali düzenlemeleri gündeme taşımışlardır.

     Parg. 29.      Bu kapsamda ele alınabilecek gelirlerin vergilendirilmesinden vazgeçilmesi, istisna bedellerinin saptanmasına yönelik de ülkeler arasındaki farklı uygulamalara gerekçe oluşturmaktadır. Yine Belçika gibi bazı Avrupa ülkeleri, vergi harcaması uygulamalarında vergi tabanına emsal kira bedelini dahil etmedikleri halde, istisna maliyetlerinin muhasebeleştirilmesinde bu karşılık değerlerini maliyet olarak gösterme yolunu seçmektedirler.

     Parg. 30.      Bununla birlikte emsal gelir uygulamasını, gayrimenkul sermeye iratlarını dolaylı olarak da ilgilendirmesi açısından vergi yönünden ayrıcalıklı yapı tasarrufları bazında da irdelemek mümkündür. Vergi avantajlarının etkinlik kazanması açısından yapı tasarrufları için çeşitli istisna formülleri, bir tasarruf sözleşmesi çerçevesinde tasarruf hesaplarına yatırılan mevduatlar için bazı mali avantajlar oluşturmaktadır. Bu avantajlar ekonomik yararlılık derecelerine bağlılığı oranında gayrimenkuller gibi sabit gelirli bazı değerlerin, özellikle ilk defa iktisabı sırasında emsal karşılık değeri olarak da önemli avantajlar oluşturduğu kabul edilebilir.

D. Menkul Sermaye İratlarında Vergi Harcaması Olgusu ve Gelir Vergisi Uygulamaları

     Parg. 31.      Menkul kıymet sahipleri, kamusal harcama politikalarının hedefleri çerçevesinde bu değerlerin alım ve satımına yetkili olan bankalar ve aracı kurumlar vasıtasıyla menkul kıymetlerini elden çıkarmak suretiyle elde ettiği kazançlarla sermaye birikimi sağlamak veya mevcut sermaye ve nakit portföyünü arttırmak amacıyla, vergi harcaması avantajlarından yararlanmak isteyebilirler. Menkul sermaye iratlarına yönelik bu tür vergi avantajları, sosyal harcamaların prodüktivitesini arttırması ölçüsünde bir bütçe çoğaltanı olarak da işlem görmekte ve milli hasılanın artışına dolaylıda olsa katkıda bulunmaktadır. Menkul değerleri ellerinde bulunduranların refahı artıran bu tür vergi harcaması uygulamaları, üretimin yanı sıra tüketim  harcamalarındaki artışlarla da mal üretimi ve istihdam üzerinde de bir artış oluşturabilmektedirler.

     Parg. 32.      Ancak vergi harcaması olgusuna ilişkin elde edilen avantajlar, sıklıkla bunların gerektirdiği hizmet ve gelir dağılımının üretken bir çabaya dayalı olmayışından ötürü de, bazı durumlarda bu vergisel avantajlardan beklenen verime ilişkin dolaysız fonların stabilizatör etkilerini zayıflatabilmekte ve dolayısıyla da çalışma ve teşebbüs eğilimini azaltabilmektedır (Munnel, 1991: 401-402).

     Parg. 33.      Ülkemizde 4369 sayılı yasa ile yapılan ve 01.01.1999 tarihinden geçerli olmak üzere uygulanmasına başlanılan Gelir Vergisi’nin 75 maddesinin ikinci fıkrasının 5,7,12 ve 14 numaralı bentlerinde yer alan menkul sermaye iratlarına yeniden değerleme oranının, aynı dönemdeki hazine bonosu ve devlet tahvili ihalelerinde oluşan bileşik ortalama faiz oranına bölünmesi suretiyle bulunacak indirim oranının uygulanmasıyla bulunacak kısmın, bu iratların beyanında indirim olarak dikkate alınmasıyla bir vergi harcaması avantaj ve etkinliği yakalanmaya çalışılmıştır. Ancak 4369 sayılı yasayla yapılan bu düzenleme çerçevesinde, menkul kıymetler yatırım fonu ve ortaklıklarından sağlanan kar paylarına yönelik bir uygulamayla hedeflenen bu tip bir vergi harcaması avantajı, ticari işletmelere dahil bu tür gelirler için bir indirim oranı olarak uygulanmayacak ve sosyal amaçlara yönelik bir vergi harcaması olgusu da söz konusu olmayacak şekilde düzenlenmiştir.

     Parg. 34.      193 sayılı Gelir Vergisi Kanunu’nun 39 madde ve 5 numaralı bendi ile uygulamaya ilişkin esasların çerçevesi çizilmiş ve yıllık beyanname ile beyanı gereken söz konusu gelirlerin ve alacak faizlerinin, bu maddede saptanan esaslar çerçevesinde Maliye Bakanlığı’nca hesaplanacak indirim oranının uygulanması suretiyle hesap edilen miktar ve oranı 31.12.1999 tarihine kadar vergiden istisna edilerek geçmişteki kazançlara yönelik bir vergi harcaması avantajının oluşturulması hedeflenmiştir.

     Parg. 35.      Bu madde hükmüne ilişkin uygulama, daha sonraki 4369 sayılı yasayla 01.01.1999 tarihinden itibaren uygulamadan kaldırılarak, Gelir Vergisi Kanunu’nun 76  maddesi kapsamına dahil edilmiştir ve süre sınırı olmaksızın 01.01.1999 tarihinden bu güne indirim oranı uygulamasına da devam edilmektedir. İlgili kanunun 76 maddesi kapsamında oluşturulan vergi avantajı limitleri, aynı maddenin ikinci fıkrasındaki hükümlerle de teşvik ve sosyal amaçlı hedeflerin içeriğini daha da netleştirmiştir.

     Parg. 36.      Bütçe politikalarına ilişkin vergi harcaması avantajlarının somutlaştırılması ve net kalemler olarak ifade edilmesinde, ülkeler arasında da indirim oranlarının uygulanmasına yönelik önemli farklılıklar söz konusudur. Bu farklılığın önemli sebebine ilişkin husus, müşterek hesaplarda kendisini göstermektedir. Aile fertleri bir çoğunluk olarak bankalarda açtıkları müşterek hesaplarla yatırımlarda bulunabilmektedirler. Bu yatırımın sonucunda elde edilen kara ilişkin ortaya çıkan hesaplama ve uygulamalardaki farklılık, vergilemede müşterek hesabın tarafların hisseleri oranında mı, yoksa değişik farklı bir vergi uygulamasıyla mı oluşturulacağı konusunda ortaya çıkmaktadır (Pechman and Engelhardt, 1990: 17-18). Ülkemizdeki uygulamada Maliye Bakanlığı müşterek hesaplardan kime gelir aktarılmışsa, ilgili mükellefin bu gelirin tamamını beyan etmesiyle sorumlu tutulurken, İngiltere ve Portekiz gibi ülkelerde yatırım hesabının doğrudan kendisi vergilendirerek, bütçe politikalarına ilişkin uygulamalarda kamu gelirlerinin hedef marjları, farklı gelir dilimlerine konu olmaktadır.

 

IV. Vergi Harcamalarının Saptanmasında Yöntem ve  Mali Bütünlük

     Parg. 37.      Vergi harcamalarının hesaplanmasında ülkenin tüketim marjlarından ve kamusal gelir hedeflerine yönelik uygulamalardan doğan farklılıklar, hesaplama yöntemlerindeki analitik alt yapıdaki farklılıkları önemli bir gerekçe kabul ederek ön plana çıkartmasının yanı sıra, analitik yapıya özgü gelir akımlarının da netleştirilmesi gereğini gündeme taşımıştır. Hesaplamalara ilişkin bu olgu, diğer bir ifadeyle vergi harcamalarını somutlaştıran vergi karşılık maliyeti hesaplarının da netleştirilmesi anlamına gelmektedir.

A. Vergi Harcamalarının Hesaplanmasında Analitik Kapsam

     Parg. 38.      Vergi harcamalarının hesaplanmasında her ülkenin kendi vergi sisteminden kaynaklanan farklılıklara rağmen, temelde üç ana unsurun dikkate alındığını da söylemek olanaklıdır. Bunlardan ilki, transfer harcamaları kapsamında yapılan kamusal sosyal harcamaların toplumsal kesim ve sektörlerde oluşturduğu yararın karşılık maliyet bedelidir. Bu tür bir kurumsal harcamanın refah ölçeğini arttıran etkisi, aynı etkinin sosyal harcamalar yapılmadan elde edilen gelirin vergi konusu karşılığıyla ölçülmekte ve dolaylı bir refah maliyetinin marjı da, vergiden vazgeçilmesi sonucu refaha ulaşılmasındaki cari değer olarak ifadelendirilecek maliyet olarak somutlaşmaktadır (Clutfelter, 1980: 322). Bu bağlamda devlet bütçesi, sosyal hedeflerdeki çeşitliliği ve bunlara ilişkin sonuçları, doğrudan doğruya finanse ettiği hizmetlerle ve çeşitli mali rejimlerin negatif etkilerini üzerine almakla gerçekleştirmekte ve kendi adına bütçe politikalarıyla uyumlu bir dışsallık yaratma süreci öngörmektedir (Shadbegian, 1998: 233-234).

     Parg. 39.      Vergi harcaması hesaplarında yöntem olarak ikinci unsurun, dönemsel gelirin elde edilmesindeki vergi avantajlarının yok sayılması durumunda, gelirin hangi brüt miktarına ulaşabileceğinin ortaya konulmasıdır. Özellikle vergiye tabi gelirlerin önemli bir dilimini oluşturan teşebbüs gelirlerinin duyarlılığı, bu vergisel avantajlar sonrası veya öncesinde oldukça yüksek bir trend göstermektedir. Ancak burada önemli noktanın bu tür bir vergi harcaması yönteminin vergi sistemlerinin verimliliğinin saptanmasında kayıp kamu gelirleri analizlerinden farklı bir yapısı ve parametrik modeli olmasıdır (Duguet, 1999: 197-198). Çünkü bu tür bir vergi harcaması maliyetlerinin saptanması, yükümlü davranışındaki değişim ve tepkilerin, gelir ve harcama duyarlılıklarına bağlı olarak ön plana çıkmaktadır. Vergisel avantajlar olmadan teşebbüs ve tüketim marjlarının vergi avantajları sonrası konu olduğu sapmanın dönemsel karşılık değeri de, kamusal gelirin maliyeti olan vergi harcaması değerini ortaya koymaktadır (Duguet, 1999: 200-201).

     Parg. 40.      Bununla birlikte bir kısım vergiler teşebbüs ve tüketim faaliyetlerine konu olan eylemlerin dışında, miras yoluyla nakil ya da çeşitli intikaller sırasında sermaye üzerinden alınır. Enflasyonist bir sürecin yaşandığı ve enflasyoncu bir gelişmenin özellikleri sonucu ortaya çıkan artık değerlerin dışında, vergi harcaması maliyetlerinin ortaya konulmasında vergi konusu değerlerinin konjonktür hareketlerine duyarlılığı, bizim ülkemiz gibi ülkelerde oldukça düşüktür. Ancak çağdaş bütçelerde bu tür vergi gelir kalemlerinin giderek azalan yapısı, vergi harcaması maliyetlerinin de bu bazda sosyal amaçlara yönelik manipülasyonunu zayıflatmıştır. Bu bağlamda, özetle gelirin elde edilmesi sürecindeki bu tür bir vergi harcamasının etkinliğinin, vergi konusu kalemlerin bütçe bileşenleri içerisindeki öneminin düşmekte olduğu görülmektedir (Özker, 2000: 74).

     Parg. 41.      Vergi harcaması hesaplamalarında en sık kullanılan yöntemlerden bir diğer sonuncu unsurun da, dönemsel gelir kaybı metodu olduğu göze çarpmaktadır. Gelir kaybı olgusu, vergisel avantajlar sonucu hedeflenen dönemsel gelirde olumsuz bir sapma yaşanmasıdır. Vergi harcamasının bu yöntemle hesabında, vergi avantajlarından doğan gelirdeki düşmenin yanı sıra, bu olgunun dışında olumsuz bir vergi trendine gerekçe oluşturabilecek dağıtım ve tahsil usullerinin de olumsuz etkisi irdelenmektedir. Vergi tekniğinin konjonktüre olan duyarlılığı ile de, gelir kaybı metodunun elde ettiği vergi harcaması avantajlarının maliyeti de değişmekte ve her bir ülkeye özgü eşdeğer harcama yaklaşımındaki netlik de bozulmaktadır (Fiekowsky, 1991: 336).            

B. Vergi Harcaması Hesaplarında Sorunlar ve Vergi Tekniğinin Etkisi

     Parg. 42.      Vergi harcaması değerlerinin netleştirilmesinde vergi tekniği ile ilgili önemli sorunlardan bir diğeri de, şüphesiz harcamaya konu olan değerlerin tahakkuk ya da tahsil-nakit esaslı olmasıdır. Vergi ödemelerinde nakit gerçekleşen değerleri değil de konjonktürle doğrudan ilintili vergi hedeflerini ifade eden tahakkuk esasında değerle usullerinin de etkisini öncelikli kabul eden ve sınai, ticari ve tarımsal kazançlarının bu harcama kapsamına alındığı bir vergi harcaması politikasının varlığı göze çarpmaktadır. Bu bağlamda vergi harcamalarının tahakkuk esasına göre saptanmasında ön plana çıkan iki ana sorundan söz etmek olasıdır.

     Parg. 43.      Bunlardan ilki sosyal amaçlı vergi avantajlarına konu olan vergi harcamaları, sınai, ticari ve tarımsal kazançlar gibi götürü usule tabi olan kazanç marjlarının vergi harcamalarına konu olabilecek değerlemelerinin, götürü matrahtaki değişmelerin konjonktüre nazaran gecikme göstermiş olmasından ötürü, dönemsel gerçekçi bir yapıda saptanamamasıdır (Feldstein and Samwick, 1992:19-20). Sosyal amaçlı vergi harcamaları için ilk bakışta önemsiz gibi görünen bu durum, tahakkuku esas olan beyanname usulünde çerçevesinde vergi harcamaları saptanmasında esas olan matrahın, konjonktürdeki değişmeleri yakından yansıtma olasılığını artırmasıyla sonuçlanacak ve özellikle gelir vergilerinin vergi harcamalarına daha yüksek bir duyarlılık kazanmasına da mali bir gerekçe oluşturacaktır.

     Parg. 44.      Fransa’da ücretliler için uygulandığı gibi, gelirlerin önemli bir kısmının üçüncü şahıslar tarafından tahakkuka ilişkin beyan edildiği vergi sistemlerinde, vergi harcamalarındaki değişmelere ilişkin duyarlılık da artmaktadır. Bu bağlamda vergi harcamalarının hesaplanmasında aktif ücretler oranı arttığı ölçüde vergi matrahının reel gelirleri daha iyi ifade edebilmesinden ötürü, vergi harcamalarının net değerini saptamak daha da kolaylaşmaktadır denebilir (Gravelle, 1992: 448).

     Parg. 45.      Vergi harcaması hesaplamalarında ülkeler arası farklı uygulamalara konu olmasıyla saptamalarda belirsizlikler yaratan ikinci önemli husus da, nakit esaslı gelir değerlerinin vergi harcaması saptamalarındaki konumudur. Nakit esaslı vergi tekniklerinde tahsil usullerinin etkisi, vergi konusundaki hareketlere karşı vergiden gelen tepkilerin düşürülmesi ya da yükseltilmesi bazında vergi harcama politikalarına önemli ölçüde ihtiyaç duymaktadır. Bu durumun özellikle verginin hemen kaynakta kesilmesini öngören tekniklerdeki (kaynakta vergi tevkifi, katma değer vergisi gibi aylık tahsiller ve geçici vergi muhtasarları gibi) vergi kazançlarının konjonktüre ilişkin net hesaplamalarda vergi harcaması olgusunu daha aktif kıldığı izlenmektedir (Bates and Santerre, 1993: 28-29). Diğer taraftan nakit esaslı tahsilin ertelenmesi veya gecikmesi, vergi harcamasıyla hedeflenen sosyal amaçlı kriterlere yönelik yaptırımları zayıflatmakta ve tahakkuk cetvelleri çerçevesinde azalan bir duyarlılık sürecine girmektedir.

     Parg. 46.      Amerika’da 1994-1997 yıllarını kapsayan bütçe politikaları ve vergi harcama olgusuna yönelik yaptırımlar arasındaki mali entegrasyonu irdeleyen çalışmalarda, vergi öncesi ve sonrası vergi harcaması avantajlarıyla, yine bu sosyal amaçlı emeklilik vergi standardı gibi harcama politikalarından doğacak yükümlü lehine pozitif yapının saptanması öncelik kazanmış, “indirim” ve “muaflıklar” bazında vergilerin bükülgenliği ve mali bütünlük irdelenmeye çalışılmıştır. Buna göre vergi harcamalarındaki duyarlılık ve esneklik oranının marjinal vergi oranı ile muaflık ve istisnalardaki değişim korelasyonu arasındaki doğrusal ancak mutlak kabul edilmeyen bir ilişki bulunmuş, konjonktürdeki gelişim ve bütçe politikalarının dönemsel uyumunda vergi harcaması olgusunun, yapısal bu gelişimi telafi eden otomatik bir araç olarak sınırlı bir değere sahip olduğu saptanmıştır (Fullerton and Rogers, 1991: 28).  Bunun yanı sıra mali bir bütünlüğün sağlanmasında vergi sistemine ilişkin aynı içeriği paylaşan iki eş yapıdaki ülke, ekonomik resesyon dönemindeki vergi iç esnekliklerinin farklılığından ötürü vergi harcamalarının saptanmasında sorunlarla karşılaşabilmektedir. Şüphesiz harcamalardaki vergi tabanını oluşturan karşılaştırmaların da, vergi tekniği aynı olsa bile farklı vergi harcama limitleri oluşturması da kaçınılmaz olmaktadır. Bu bağlamda da uluslararası ölçekte bir vergi harcaması yöntem ve standardı bulmak oldukça zorlaşmakta, bundan ötürü de ülkelerin vergi harcaması olgusu açısından karşılaştırılmasının bir anlamı olmadığı görülmektedir. Dönemsel gelirin artan oranlı bir yapıyla vergilendirildiği, sermaye ve iratların gelirin kaynağına göre kaçınılmaz olarak farklılaştığı vergi sistemlerinde, vergi harcaması olarak kaybolan gelirin nispi olarak saptanan değeri, marjinal maliyeti açısından azalan gelirin yarattığı marjinal faydadan daha yüksek olabilir. Diğer taraftan kaybolan gelire ilişkin indirim oranların kümülatif etkisinin ön plana çıktığı böylesi bir durumda, sosyal amaçlı işsizlik harcamaları gibi kamusal harcamalar, vergi harcamalarının netleştirilmesinde gelir vergisinin duyarlılığı üzerinde artan oranlılığın değindiğimiz bu etkileşimden ötürü de karmaşık bir hale dönüşmekte ve mali bütünlüğün hedef kriterlerini de saptırmaktadır. Örneğin emeklilik fonları gibi sosyal güvenlik fonlarının vergi avantajlarındaki bu sapmalar, bu fonlardaki iktisadi değerleri, başka bir verginin konusu olabilecek vergi marjlarına kaydırmaktadır (Gravelle, 1991: 448). Bu olgu vergi harcaması amaçlarını saptırmanın yanı sıra, her bir vergi türüne yönelik gelir beklentilerinin doğrudan artan oranlı bir uygulamanın konusuna girmesini kaçınılmaz kılmakta ve özellikle de sektörlere yönelik fonksiyonel bir mali sınıflama ve entegrasyonun etkisini de zayıflatmaktadır.

V. Sonuç

     Parg. 47.      Vergi harcaması olgusu, sosyal amaçlı vergi avantaj ve teşvikleri yaratmasının yanı sıra, modern bir vergileme sistemi ve tekniğinin dönemsel vergi gelirleri analizlerinin hedef etkilerinin saptanmasında da ağırlıklı kriter olarak gündeme gelmektedir. Refah ekonomisi yaklaşımının kamusal gelirlerin bölüşümüne ilişkin sorunlardan zaman zaman uzaklaşması ve fert ve sektörler arası mali tatminlerin karşılaştırılmasındaki güçlükler, vergi harcaması analizlerini hedef bütçe politikaları ışığında ön plana çıkaran bir diğer unsurdur denebilir. Bu bağlamda bütçe politikalarının dönemsel dengesinde bir maliyet olarak irdelenebilecek vergi harcaması uygulamaları ile vergileme tekniğine doğrudan konu olan mükellefler arasında vergi uygulamaları değişimlerini de dengeleyen bir optimal sistemik yapının varlığı kaçınılmaz olmakta, ancak pratikte de bütçe maliyeti olarak ifade bulan bu olgunun saptanmasında, mali ve hukuki net kriterlerinde öncelikli olarak belirtilmiş olması gerekmektedir.

     Parg. 48.      Vergi hukuku açısından bütçe politikaları kapsamında kamu harcamalarının bir türü olarak da ele alınabilecek vergi harcaması olgusunun yapısını ve seçimini, iktisadi ve mali bir mantığa tabi kılmak genel yapısıyla bakıldığında kolay olmakla beraber, vergi harcaması uygulamalarının gelir dağılımını ve mali teşvikleri belirlemesindeki net ve reel ölçeklerin saptanması çok daha güç görünmektedir. Bu durum bizim konunun iktisadi ve mali sorundan çok, öncelikle ahlaki ve siyasi bir sorun olarak yaklaşımımızı öngörmektedir. Bu açıdan vergi harcaması olgusunun incelenmesi, bize belirli bir sosyal politikanın hedef ve gerekleriyle, iktisat politikası gereklerinin birbirine nasıl eklendiğini göstermesi bakımından da son derce anlamlıdır. Çünkü isteyerek yapılan vergi sistemindeki düzenlemelerle hedefe bir vergi harcaması marjının yaratılması, iktisadi ve mali argümanların ağırlığı altında bütçelerde yer almakta, bunun sonucu olarak da sosyo-politik normlarla, mali ve hukuki normlar arasında optimal bir vergi düzenlenmesine yönelik tercih zorunluluğu doğmaktadır. Vergi hukuku çerçevesinde vergi kanunlarındaki değişikliklerin öngörüldüğü süreçte vergi harcaması olgusunu, yine aynı süreçle örtüşen hedef bütçe politikalarıyla uyumlaştırmanın kaçınılmazlığı, etkilerinin değerlendirilmesi bazında bu noktada doğmaktadır. Bilimsel yapısının irdelenmesine yönelik analizler de, yine bu noktada olası vergi değişiklikleri gerekçelerinin ön koşullarını ortaya koymaktadır.

     Parg. 49.      Ülkemizde etkin bir vergi harcaması uygulamalarından söz etmek olası gözükmemektedir. Vergi sistemimiz içerisinde vergi türü ve gelir kaynağına göre sosyal amaçlı bazı istisna ve muafiyet indirimlerinden söz edilse de, uygulamada sistemli ve bilimsel vergi harcaması olgusunu, ön plana çıkarttığını söylemek pek olanaklı değildir. Avrupa birliği ülkeleri ve diğer gelişmiş sanayi ülkelerinin birçoğundaki uygulamalarda izlendiği gibi, vergi harcaması uygulamalarındaki bazı farklılıklara rağmen kendi içinde etkin olan harcamalara ilişkin mali yapı, ülkemizde bütçe fonksiyonlarının, dönemsel analiz ve pratikteki vergi harcaması, hesaplarının netleştirilmesine yönelik değildir.

     Parg. 50.      Gelişmiş sanayi ülkelerindeki vergi harcaması standardının ortaya konulmasında esas olan, öncelikli bir vergi harcaması tanımı ve kapsamının, ülkemizdeki vergi sisteminin bütçe politikalarının hedeflediği sosyo-politik yaptırımlarla sıklıkla çelişmesinden ötürü yapılamadığı da bir gerçektir. Bunun yanı sıra yine bu tanımı esas alan vergi harcama raporlarının bu raporları öncelikli kriter olarak kabul eden ve bu olguyu bütçe maliyeti olarak somutlaştıracak hesaplama yöntemlerine olanak sağlayan varlığından söz etmenin de pek mümkün olmadığı görülmektedir. Bu noktada da vergi terminolojisinde “kişisel muaflıklar” ve bazı “harcama indirimleri” ayırımlarının yapılıyor olmasına rağmen, vergi harcaması olgusu, vergi sisteminin iç düzenindeki ayarlamalar sonucu fiili vergi baskısının teorik vergi baskısından farklı olmasını önleyici avantajlarını ortaya koyması açısından da kaçınılmaz bir uygulama olarak karşımıza çıkmaktadır.

 

 

Atıf önerisi: Yazar Adı ve Soyadı, e-akademi, Sayı, Tarih, Paragraf Numarası, İnternet Adresi (http://www.e-akademi.org/...)

 

 

 

 

 

 

Kaynakça

 

Bails, Dale G. (1982),”A Critique on The Effectiviness of Tax-Expenditure    

             Limitations”,Public Choise, Vol.38,No.2, (April, 1982), ss. 129-138.

Bails, Dale G. (1990), ”The Effectiviness of Tax-Expenditure Limitations: A Re

Evulation”, American Journal of Economics and Sociology, Vol. 49, No.2, (April, 1990), ss. 223-238.

Bates, Laurie J. And Rexford E. Santerre (1993), “Property Tax Collector Performance

and Pay”, National Tax Journal, Vol.46, No:1, (March, 1993), ss. 23-31.

Borcherding, Thomas E. (1977), Budgets and Bureucrats: The Source of Government

Growth, Durham: Duke Universty Press.

Clotfelter, Charles T. (1980), “Tax Incentives and Charitable Giving: Evidence From a

Panel of Taxpayers”, Emprical Economics, Vol. 13, No.1, (January, 1980), ss. 319-340.

Duguet, Cristopher M. (1999), “Is Charitable Giving by Nonitemizers Responsive to Tax

Incentives? New Evidence, National Tax Journal, Vol.52, No.2, (June, 1999), ss.195-206.

Edizdoğan, Nihat (1998), Kamu Bütçesi, 4.b., Bursa: Ekin Kitabevi

Feldstein, Martin and Andrew Samwick (1992), “Social Security Rules and Marginal

Tax Rates”, National Tax Journal, Vol.XLV, No.1, ss.1-22.

Fekowsy, Seymour, (1991), “Tax Incentives as Wiewed by Economists and Lawyers”,

National Tax Journal, Vol.44, No.4, (September, 1991), ss.325-340.

Fullerton, Don and Diane Rogers (1991), “Lifetime Versus Annual Perpectives on Tax

Incidence”, National Tax Jaurnal, Vol.44, No.3, (September, 1991), ss. 277-287.

Gravelle, Jane G. (1992), “The Tax Decade”, National Tax Jaurnal, Vol.45, No.4,

(December, 1992), ss.447-449.

Howard, Marcia A. (1989), “State Tax and Expenditure Limitations: There is No

Story”, Public Budgeting and Finance, Vol.9, No.2, (Summer, 19899, ss. 83-90.

Kay, J.A. and M.A. King, (1986), The British Tax System, Oxford: Oxford Universty

Debt and Adjustment, Den Haag: Institute of Social Studies

Kenyon, Daphne A. and Karen M. Benker, (1984), “Fiscal Discipline: Lessons From The

State Experience”, National Tax Journal, Vol.37, No.3, (September, 1984), ss.437-446.

Lakonishok, Josef and Theo Vermaelen, (1986), “Tax-Induced Trading Around Ex-

Dividend Days”, Journal of Financial Economics, Vol.16, No.4, (December, 1986), ss. 287-319.

Long, James E. (1990), “Marginal Tax Rates and IRA Contributions”, National Tax

Journal, Vol. XLIII, No.2, (June, 1990), ss. 143-154.

Moreland, Kember W. (1992), “The Optimal Exemption”, National Tax Journal, Vol.

XLV, No.4, (December, 1992), ss. 421-432.

Mullins, Dainel R. and Phillip G.Joyce, (1996),”Tax and Expenditure Limitations and

Satate and Local Fiscal Structure: An Empirical Assestment”, Public Budgeting and Finance, Vol.16, No.1, (Spring, 1996), ss. 75-101.

Munnel, Alicia H. (1991),”Are Pensions Worth The Cost”, National Tax Journal,

Vol.44, No.4, (September- 1991), ss. 393-403.

Pechman, Joseph A. and Gary V. Engelhardt, (1990), “The Income Tax Treatment of The

Family An International Perspective”, National Tax Journal,  Vol.XLIII, No.1, (March, 1990), ss.1-22.

Persson, Tarsten and Guido Tabellini, (1992), “The Politics of 1992: Fiscal Policy and

Europen Integration”, Review of Economic Studies, Vol.59, No.2, (April, 1992), ss.689-701.

Özker, A. Niyazi (2000), Enflasyonist Finansman Teorisi ve Türkiye, İstanbul: Beta

             Basım-Yayım A.Ş.

 

Shadbegian, Ronald J. (1996), Do Tax and Expenditure Limitations Affect The Size and

Growth of State Government?”, Contemporary Economic Policy, Vol.14, No.1,

(January, 1996), ss. 22-35.

Shadbegian, Ronald J. (1998),” Do Tax and Expenditure Limitations Affect Local

Gowerment Budgets? Evidance From Panel Data”, Public Finance Review, Vol.26, No.2, (March, 1998), ss.218-236.

Vos, Rob (1991), “The World Economy, Debt and Adjustment , Den Haag: Institute of

Social Studies

Wallace, Neil (1981), “Modigliani-Miller Theorem for Open-Market Operations”,

            American Economic Review, Vol. 71, No.3, (June, 1981), ss.267-274. 

 

 

 

 

 


* Balıkesir Üniversitesi, Bandırma İİBF, Maliye Bölümü Öğretim  Üyesi